论会计报表方法(2)
2012-09-01 23:52
母公司观在实务上的可操作较强，因而被很多国家采用。但是母公司观有不可克服的缺陷。第一，它缺乏独立的理论基础。第二，它无法克服比例合并法的双重计价问题。第三，将少数股东权益列示于负债和所有者权益之间，使得少数股东权益的性质模糊不清，破坏了报表的格式。
四、主体观将成为未来的发展趋势
我国目前的合并理论采用的并非是纯粹的母公司观，但基本上是侧重于母公司观。通过对母公司观和主体观的比较，我认为主体观更为合理，将成为未来合并方法的发展趋势。
（一）主体观完全符合“控制”的实质
集团是因为控股关系而存在的。也正是因为控股权的存在，使得母公司能够运用的资产远大于其实际拥有的资产，并能运用这些资产为股东服务。确认是否纳入合并范围时的标准是“控制”，既然在确认合并范围时贯彻的是“控制”的思想，那么在选择具体的合并处理方法时也应该贯彻这种思想，这二者应该是一致的。母公司观在某些处理上没有完全遵循控制，如对子公司净资产升（贬）值和商誉的确认上仍按母公司的持股比例合并，而主体观完全遵循了控制。
（二）主体观的报表编制目的更为合理
目前，合并报表的服务对象决不仅仅是母公司的股东，它对于债权人、政府等相关利益群体了解整个集团的财务状况、经营成果也是非常必要的。另外，从经济发展形式来看，股权可能会越来越分散，少数股东的持股份额之和可能会超过母公司的持股份额。我国最近出现的高科技企业中股权就相对分散，并非国有经济持大股。在这种情况下，尽管母公司仍起控制作用，但持股比例可能已不足50﹪，仅为母公司股东服务的报表编制目的已不能满足实际的需要。
（三）主体观对少数股权的处理更符合会计要素的定义和少数股权的性质
首先，根据会计要素的定义，负债是由过去的交易或事项引起的现时义务，履行该义务会导致经济利益流出企业。少数股东权益不是一项义务，不会导致经济利益流出企业，因此不应将其确认为负债。同样，少数股东损益也不符合费用的定义，它只是对合并净损益的一种分配，不应作为合并净损益的一个减项。母公司观回避了少数股东权益的性质，将其放在负债和所有者权益之间，使得其性质模糊不清，从它将少数股东损益作为一项费用来看，它也认为少数股东权益更接近于负债，这不符合要素的定义。其次，从少数股权的性质看，少数股东对子公司的权利仍仅限于清算时对剩余财产的要求权、出售和转让股权的权利及取得股利的权利。少数股权与控制股权的区别在于对企业经营及其他事项的影响程度不同。母公司依靠控制权，控制甚至迫使子公司采取有利于母公司自身利益的经营方针和利润分配方案。也就是说，由于财务杠杆作用，使得控制股权从子公司经营活动中获得超过少数股东的利益，除此以外，少数股东与控制股东享有同样的权利。因此，与其说少数股权是一项特殊的负债，不如说是一项特殊的权益。主体观将少数股东和控制股东同等看待，反映集团全部的净资产和净损益，这种做法比母公司观的做法更为合理。
（四）主体观不存在双重计价的问题
母公司观对子公司净资产计价同时存在两种计价基础。其中，子公司净资产中母公司享有的份额按公允价值计价，少数股东享有的份额按账面价值计价。主体观对子公司净资产完全采用公允价值计价。虽然这种做法可能会造成子公司净资产和合并商誉的虚增，我们可以用其他方法对其进行修正。例如：将合并商誉的计算改为用母公司所支付的购买成本减子公司全部净资产的公允价值，或仍按原方法计算但同时计提无形资产减值准备等。关于修正方法还有待于进一步探讨，但在理论上还应坚持主体观的思想。
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