长期股权投资核算方法转换小结
2010－9－14
根据企业对被投资单位的影响程度的变化，长期股权投资的核算方法会在成本法和权益法之间转换，成本法核算实际上有两种，一是对不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资采用成本法，一是对子公司采用成本法，所以，长期股权投资核算方法的转换实际上涉及三种核算形式的转换，即权益法、成本法（非合并产生的长期股权投资）、成本法（合并产生的长期股权投资，为便于以下的讨论，将这种长期股权投资核算方法称之为合并）。而且，引起核算方法转换的原因一是增加股份，二是减少股份（或处置长期股权投资）。
现在我们来讨论一下长期股权投资核算方法转换的类型。 一、因增持股份引起的转换
1、从成本法到成本法（不是指子公司采用的成本法，以下同），比如持股比例10%到15%。
该种变化不涉及特别的会计处理方法，它实际上只是一项追加投资，适用会计准则2号-长期股权投资讲解 “采用成本法核算的长期股权投资，初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资的成本增加长期股权投资的账面价值”的规定。
2、从成本法到权益法，比如持股比例15%到25%，达到具有重大影响或共同控制的程度。
会计准则2号-长期股权投资讲解：
应区分原持有长期股权投资和新增加股权投资两部分分别处理。
（1）首先，原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，根据其差额分别调整长期股权投资的账面价值和留存收益。
（2）其次，对于新取得的股权部分，应比较追加投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的成本；前者小于后者的，根据其差额分别调整长期股权投资的投资成本和当期的营业外收入。进行上述调整时，应当综合开考虑与原持有投资和追加投资相关商誉或计入损益金额。
（3）对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至追加投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于追加投资当期期初至追加投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。
3、从权益法到权益法，比如持股比例25%到45%，仍然达不到控制的程度。 会计准则2号-长期股权投资讲解中对此无阐述。我的理解是比照“从成本法到权益法”的处理原则，即区分原持有长期股权投资和新增加股权投资两部分分别处理。
因为原来也是权益法核算，因此不涉及计算并处理“原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额”的问题，但是涉及比较并处理“新增投资的成本与取得该部分投资时应享有原被投资单位可辨认净资产公允价值份额”之间的差额，同时涉及“对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分”的调整。
4、从权益法到合并，比如持股比例45%到60%，或者从成本法到合并，比如持股比例15%到60%。
这类交易的会计处理在企业会计准则解释第4号有重新规定，且对以前不予追溯。
（一）会计准则2号-长期股权投资的讲解：
均按“通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和”的原则处理。
其中：（1）达到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付对价的公允价值之和；（2）达到企业合并前对长期股权投资采用权益法等方法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本（被投资单位在购买日前发放现金股利或利润的，应考虑该因素影响），在此基础上加上购买日新支付对价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。
（二）会计准则20号-企业合并的讲解：
通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并，企业在每一单项交易发生时，应确认对被购买方的投资。（个别会计报表）。
投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，应分别每一单项交易的成本与该交易发生时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定每一单项交易中产生的商誉。达到企业合并时应确认的商誉(或合并财务报表中应确认的商誉)为每一单项交易中应确认的商誉之和。（合并报表）。
通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并，应按以下顺序处理： 一是对长期股权投资的账面余额进行调整。达到企业合并前长期股权投资采用成本法核算的，其账面余额一般无需调整；达到企业合并前长期股权投资采用权益法核算的，应进行调整，将其账面价值调整至取得投资时的初始投资成本，相应调整留存收益等。（作者注：个别会计报表，企业会计准则解释第4号的新规定不涉及该项内容）
二是比较达到企业合并时每一单项交易成本与交易时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，确定每一单项交易应予确认的商誉或应计入当期损益的金额。购买方在购买日确认的商誉(或计入损益的金额)应为每一单项交易产生的商誉（或应予确认损益的金额）之和。（作者注：合并会计报表，企业会计准则解释第4号的新规定更改了该项内容）
三是对于被购买方在购买日与交易日（作者注：在交易日的持股比例即为原持股比例，从这个持股比例出发，再最后一次增持实现合并）之间可辨认净资产公允价值的变动，相对于原持股比例的部分，在合并财务报表(吸收合并是指购买方个别财务报表)中应调整所有者权益相关项目，其中属于原取得投资后被投
资单位实现净损益增加的资产价值量，应调整留存收益，差额调整资本公积。（作者注：合并会计报表，企业会计准则解释第4号的新规定更改了该项内容）
（三）企业会计准则解释第4号的新规定
企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。
在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
（作者注。合并会计报表，企业会计准则解释第4号的新规定较以前的主要变化：只在最后实现合并时一次确认商誉而不是分步确认商誉，也就是合并成本大于购买日的公允价值的差额，虽然上文中没有说明，但实际上是这个意思；只在最后实现合并时一次确认由于该股权公允价值与其账面价值的差额引起的损益事项，包括个别会计报表中准备延迟至清算日或出售日确认的其他综合收益；）
5、合并-继续购买少数股权，比如持股比例从60%增加到80%。
会计准则20号-企业合并“购买子公司少数股权的处理” 讲解企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理：
母公司个别财务报表中对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定，确定长期股权投资的入账价值。
在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日(或合并日)开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日 (或合并日)开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。
（作者注。实务中有这样的情况，名义占注册资本40％，但通过其他安排100％控制该项股权，最后一次购买剩余60％的名义股份，这时候，母公司新取得的长期股权投资对应的新增权益只有注册资本60％）
二、因减持股份引起的转换
1、合并-合并，比如持股比例从80%减少到60%。 （一）个别报表
会计准则2号-长期股权投资的讲解：
企业将所持有的对被投资单位的股权全部或部分对外出售时,应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值,出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额,应确认为处置损益。
（二）合并报表
财政部关于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资会计处理的复函财会便[2009]14号：
母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。同时发行A股及H股的企业，在境内外财务报告中对该交易事项原则上应当采用相同的会计政策。
2、合并-权益法，比如持股比例从60%减少到45%。 （一）会计准则2号-长期股权投资的讲解：
首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本，在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股权比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部