【大纲】
一、消费税税法修改的背景 二、消费税税法修改的内容 （具体从十一个方面展开）
三、消费税税法修改后对企业的影响 （主要有四个方面） 四、新税法下的纳税筹划 消费税计税依据的纳税筹划 业务架构与关联定价的策略 委托加工的策略
改变换取生产资料方式，降低消费税负
改变成套消费品的销售方式，降低消费税税负 改变包装物的作价方式，降低消费税负 进口消费税产品的策略
附录：新旧消费税条例对照表
一、消费税税法修改的背景
消费税是对在我国境内从事生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人征收的一种税。它是在对货物普遍征收增值税的基础上，选择少数消费品再征收的一个税种，主要是为了调节产品结构，引导消费方向，保证国家财政收入。 消费税的作用主要有以下几方面： （一）消费税对经济的调节作用
消费税对经济的调节作用主要通过改变商品的价格来影响生产和消费，而在税负归宿不同的条件下，其作用的对象也不同。 1.在税负完全转嫁的条件下，有选择地对部分商品和消费行为课征消费税，一方面可以调节居民的消费总量，另一方面可以有效地调节居民的消费结构，从而引导消费方向，抑制超前消费需求。
2.在税负完全不能转嫁的条件下，有选择地对部分商品和消费行为课征消费税，一方面可以调节生产规模，另一方面可以有效地调节生产结构，从而引导生产，贯彻国家的产业政策。
3.在税负完全部分转嫁的条件下，由于消费税由生产者和消费者共同承担，所以，课征消费税，既会影响生产规模和生产结构，又会影响居民的消费结构和消费总量。 （二）消费税对收入分配的调节作用
消费税的征收可以减少一部分人货币的实际购买力，调节个人可支配的实际收入，从而实现平衡社会收入与财富的功能。消费税对收入分配的调节主要有两种方式：第一种方式是对低收入者消费的商品免税或实行低税率。在其他条件相同的情况下，对低收入者消费的商品实行免税或低税率，税后的收入分配虽然不一定能更加公平，但却具有一定的缓解贫困的作用。第二种方式是对主要由高收入者消费的奢侈品实行高税率。政府对收入弹性较大、价格较高、非生活必需的奢侈品课征税率较高的税收。其产生的收入效应，即通过对某些特定消费品征收较高的消费税，从而把高收入阶层的一部分收入转化为用于财政转移支付的资金，会达到消费税的收入再分配。
（三）消费税对环境保护的调节作用
随着可持续发展理论得到国际社会日益广泛的认同，环境保护问题备受各国政府的重
视。税收作为政府用以调节社会经济生活的一种重要工具和手段，在保护环境方面发挥着越来越重要的作用。一些经济发达国家由于在经济发展过程中曾饱受环境问题的困扰，率先尝试将税收用之于环境保护，并收到了较好的效果。 由于国情和税收政策的差异，各国环境税收制度的具体内容不尽相同，但通常都由两个部分所构成:一是以保护环境为目的，一般称之为环境保护，它是环境税收制度的主要内容；二是提高那些不可再生、一次性物品的价格，减少其使用量，最终达到减少资源消耗的目的。 随着商品经济的发展，消费税课征范围不断扩大，数额日益增加。由于消费税的独特调节作用，它受到了世界各国的普遍重视。新中国成立以来，在先后征收的货物税、商品流通税、工商统一税、工商税以及产品税、增值税中，对烟、酒、化妆品、成品油等消费品都设计了较高的税率，基本上具备对消费品课税的性质。随着对原工商税制的改革，消费税从中分化出来成为独立税种。
目前对三个税收实施细则的修订，主要根据其“上位法”相关授权对内容作相应操作性规定，重点明确了增值税转型改革、混合销售行为、境内营业税应税劳务界定、增值税小规模纳税人标准等相关规定。同时，对三个税收实施细则的一些共性条款，包括销售和有偿转让的定义、外汇销售额的折算、价外费用的范围、价格明显偏低并无正当理由的核价顺序、纳税义务发生时间等，作了统一和衔接。此外，按照准确、简练、统一、规范的原则，对部分文字进行了修改。
消费税的这次修订主要原因是配合增值税转型，消费税作为与增值税关联性较强的税种，需要根据增值税条款的变动而作相应的修订；此外另一个原因是，1994 年税制改革以来，我国结合不同时期经济社会发展与税收征管的需要，对消费税政策做出了一些调整，主要包括：金银首饰、铂金首饰、钻石及钻石饰品纳税环节由生产环节调整到零售环节；卷烟和白酒的计税方法由从价定率调整为从价定率与从量定额相结合的复合计税办法，油品、小汽车等税目税率进行了相应调整。经过这些调整，消费税的税目税率变化较大，但变化的政策全部散落在各类规范性文件中。鉴于上述政策调整已基本稳定，从立法角度看，需要适时提高其立法层次，因此，利用此次消费税暂行条例及其实施细则修订的时机，将上述政策调整全部纳入到修订范围之内，体现到其上位法，即修订后的消费税暂行条例及其实施细则中。
二、消费税税法修改的内容
“此次消费税条例修订是基于什么考虑？”2008年12月9日15时，财政部税政司副司长郑建新在答网友时提出，此次修订是从三方面的考虑的：一是消费税是在对所有货物普遍征收增值税的基础上选择少数产品实行交叉征收的单一环节税收。消费税的纳税人同时也是增值税的纳税人，应纳消费税的产品肯定也要缴纳增值税。鉴于增值税、消费税之间存在较强的相关性，修订增值税条例，就需要相应修订消费税条例。二是1994年以来，消费税政策经过多次调整，税目税率变化较大，变化的政策全部散落在各类规范性文件中，而一直未对条例进行修改，与依法行政的要求存在差距，所以这次就全部纳入到修改范围之内。三是考虑到税收征管的需要，纳税人交纳税款的期限需要适当延长，延长税款缴纳期限需要修订条例。
总的来说，此次消费税实施细则修订的内容，主要包括两个方面：一是根据其“上位法”，将1994 年以来已经实施的政策调整内容体现到修订后的细则； 二是与增值税实施细则在销售和有偿转让的定义、外汇销售额的折算、价外费用、纳税义务发生时间等规定进行衔接，保持一致。 具体来讲包括：
（一）纳税主体的范围进一步扩大
1994年的消费税暂行条例第一条为：在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本
条例规定的消费品（以下简称应税消费品）的单位和个人，为消费税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳消费税。 新消费税暂行条例第一条为：在中华人民共和国境内生产、委托加工和进口本条例规定的消费品的单位和个人，以及国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人，为消费税的纳税人，应当依照本条例缴纳消费税。 新条例在原条例的基础上，增加了“国务院确定的销售本条例规定的消费品的其他单位和个人”。同时取消了旧条例第十七条的规定：对外商投资企业和外国企业征收消费税，按照全国人民代表大会常务委员会的有关决定执行。
1994年消费税的实施细则第二条：所指的“单位”，是指国有企业、集体企业、私有企业、股份制企业、其他企业和行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。 新细则第二条：所称的单位是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。
两者对比，纳税主体的范围新细则扩大，如外商投资企业和外国企业如果发生消费税应税业务亦是消费税的纳税人。
（二）委托加工受托方为个人由委托方自行申报
1994年旧条例第四条规定：委托加工的应税消费品，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。
新条例第四条规定：委托加工的应税消费品，除受托方为个人外，由受托方在向委托方交货时代收代缴税款。即受托方如果是个人，则不用代扣代缴税款。而新实施细第七条则进一步明确：委托个人加工的应税消费品，由委托方收回后缴纳消费税。新细则第二十四条规定：委托个人加工的应税消费品，由委托方向其机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税。
可以看出在1994年的就条例中，受托方无论是单位或者个人，都应当代收代缴消费税税款。而新条例实施后，在与受托方结算货款时，如果受托方是个人，则不再由其代收代缴税款，以避免税款的流失和重复纳税义务。 （三）赊销货物的收入确认时间有变化
新消费税实施细则修改了纳税人采取赊销和分期收款结算方式销售应税消费品的纳税义务发生时间。
旧细则第八条规定：采取赊销和分期收款方式销售货物，为按合同约定的收款日期的当天。
新细则第八条规定：为书面合同约定的收款日期的当天，书面合同没有约定收款日期或者无书面合同的，为发出应税消费品的当天。
赊销是信用销售的俗称，是指卖方与买方签订购货协议后，卖方让买方取走货物，而买方按照协议在规定日期付款或分期付款形式付清货款的过程。分期收款销售是指商品已经交付，但货款分期收回的一种销售方式，是赊销的一种形式。
修订后的会计准则和会计制度将分期收款作为企业的融资行为，规定应当按照合同或协议价款的公允价值在货物发出时确定销售商品收入金额。
原则上纳税义务发生时间应与会计规定的销售额确定时间保持一致，但考虑到企业纳税资金的负担问题，仍然保留对赊销和分期收款销售货物以合同约定收款日期的当天为纳税义务发生时间。但对没有合同无法确认约定收款日期的，按会计法规的规定，以货物发出时间确认纳税义务发生时间。这样的表述与增值税实施细则保持了一致。 （四）提高了复合计税规定法律级次
1994年旧条例第五条规定：消费税实行从价定率或者从量定额的办法计算应纳税额。应纳税额计算公式： 实行从价定率办法计算的应纳税额：销售额x税率。实行从量定额办
法计算的应纳税额＝销售数量x单位税额。
新条例第五条明确规定：消费税实行从价定率、从量定额，或者从价定率和从量定额复合计税（以下简称复合计税）的办法计算应纳税额。应纳税额计算公式： 实行从价定率办法计算的应纳税额=销售额×比例税率 实行从量定额办法计算的应纳税额=销售数量×定额税率
实行复合计税办法计算的应纳税额=销售额×比例税率＋销售数量×定额税率 新条例第七条规定：纳税人自产自用的应税消费品组成计税价格＝（成本＋利润＋自产自用数量×定额税率）÷（1－比例税率）。
新条例第八条规定：委托加工的应税消费品，组成计税价格＝（材料成本＋加工费＋委托加工数量×定额税率）÷（1－比例税率）。
新条例第九条：进口的应税消费品，组成计税价格＝（关税完税价格＋关税＋进口数量×消费税定额税率）÷（1－消费税比例税率）。
原条例没有从价定率和从量定额复合计税的规定，新条例增加了此项规定。其实，复合计税在《财政部、国家税务总局关于调整酒类产品消费税政策的通知》（财税〔2001〕84 号）和《财政部、国家税务总局关于调整烟类产品消费税政策的通知》（财税〔2001〕91 号）等文件出台后就已经执行，目前主要适用于卷烟、白酒两种产品，新条例上升了复合计税规定的法律层级。
（五）新增五类油品的换算标准
《财政部、国家税务总局关于调整和完善消费税政策的通知》（财税字【2006】33 号）新增了五类油品作为成品油的子目征收消费税。这五类油品从量定额，以升为单位征收消费税，因此在新细则中相应增加这五类油品的计量单位换算标准。五类油品换算标准分别为：（1） 航空煤油1 吨=1246 升，（2）石脑油1 吨=1385 升，（3）溶剂油1 吨=1282 升，（4）润滑油1 吨=1126 升，（5）燃料油1 吨=1015 升。 （六）价外费用增加四项收费 旧细则第十四条规定：条例第六条所说的“价外费用”，是指价外收取的基金、集资费、返还利润、补贴、违约金（延期付款利息）和手续费、包装费、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项以及其他各种性质的价外收费。但下列款项不包括在内： 一、承运部门的运费发票开具给购货方的； 二、纳税人将该项发票转交给购货方的。
其他价外费用，无论是否属于纳税人的收入，均应并入销售额计算征税。
新细则第十四条规定：条例第六条所称价外费用，是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：
（一）同时符合以下条件的代垫运输费用： 1.承运部门的运输费用发票开具给购买方的； 2.纳税人将该项发票转交给购买方的。
（二）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：
1.由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；
2.收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据； 3.所收款项全额上缴财政。
比旧细则增加了奖励费、滞纳金、赔偿金、包装物租金，纳税人如果有此类收费，应当在新细则明确以后按价外费用并入销售额计算消费税。另外，新细则规定符合条件的代为收
取的政府性基金或者行政事业性收费不视作价外费用，不征收消费税。 （七）明确计税价格核定权限 新消费税条例第十条规定：纳税人应税消费品的计税价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其计税价格。
细则第二十一条明确了核定权限，条例第十条所称应税消费品的计税价格的核定权限规定如下：
（一）卷烟、白酒和小汽车的计税价格由国家税务总局核定，送财政部备案； （二）其他应税消费品的计税价格由省、自治区和直辖市国家税务局核定； （三）进口的应税消费品的计税价格由海关核定。 而旧细则第二十一条规定：根据条例第十条的规定，应税消费品计税价格的核定权限规定如下：
一、甲类卷烟和粮食白酒的计税价格由国家税务总局核定；
二、其他应税消费品的计税价格由国家税务总局所属税务分局核定； 三、进口的应税消费品的计税价格由海关核定。
可以看出，按旧细，中国家税务总局只核定甲类卷烟和粮食白酒的计税价格。 （八）对消费税纳税地点进行了相应的调整 消费税暂行条例修订后，对纳税人销售应税消费品以及自产自用应税消费品，由“应当向纳税人核算地主管税务机关申报纳税”改为“应当向纳税人机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税”，从有利征收、便于管理、解决不必要争议出发，取消“核算地”较为模糊的措辞；委托加工的应税消费品，由“受托方向所在地主管税务机关解缴消费税税款”，改为“除受托方为个人（消费税实施细则对此明确为由委托方收回后向其机构所在地或者居住地主管税务机关缴纳消费税）外，由受托方向机构所在地或者居住地的主管税务机关解缴消费税税款”。
消费税实施细则修订后，对纳税人到外县（市）销售或者委托外县（市）代销自产应税消费品的，由原规定“于应税消费品销售后回纳税人核算地或所在地缴纳消费税”，改为“向机构所在地或者居住地主管税务机关申报纳税”；对出口应税消费品发生退关或者国外退货进口时予以免税而需要补缴已退的消费税税款的，由“报关出口者所在地主管税务机关”改为“报关出口者机构所在地或者居住地税务机关”；销售的应税消费品如因质量等原因由购买者退回时退还已纳消费税税款的审核批准机关，由“所在地主管税务机关”改为“机构所在地或者居住地税务机关”。
上述规定与增值税的纳税地点规定不尽相同。增值税的纳税地点一般是机构所在地，只有销售货物或者应税劳务的非固定业户未向销售地或者劳务发生地的主管税务机关申报纳税以及扣缴义务人扣缴的税款，才是其机构所在地或者居住地。 （九）调整了成品油消费税政策
新消费税条例与细则出台后，配合取消六项公路收费措施，国务院发布了《国务院关于实施成品油价格和税费改革的通知》（国发〔2008〕37 号），对成品油消费税政策进行了重大调整，并将其溶入消费税暂行条例与实施细则之中。主要变化有：
（1）提高了成品油消费税单位税额。汽油消费税单位税额每升提高0.8 元，柴油消费税单位税额每升提高0.7 元，其他成品油单位税额相应提高。提高后的汽油、石脑油、溶剂油、润滑油消费税单位税额为每升1 元，柴油、燃料油、航空煤油为每升0.8 元。 （2）明确了征收机关、征收环节和计征方式。成品油消费税属于中央税，由国税局统一征收（进口环节继续委托海关代征）。纳税人为在我国境内生产、委托加工和进口成品油的单位和个人。纳税环节在生产环节（包括委托加工和进口环节）。计征方式实行从量定额计征，价内征收。