企业所得税核定征收法理分析及改进建议
企业所得税核定征收，是指税务机关依照《税收征管法》和《企
业所得税法》的规定，对因各种原因难以准确确定企业所得税应纳税额的纳税人，采取合理的方法核定其应纳所得税额的一种征税行为。从实质上来说，核定征收是征收税款的一项补救措施，用来纠正纳税人申报的错误，征收应申报而未申报的税款。国家税务总局以规章和规范性文件的形式，对企业所得税事前核定做了具体规定，便于各级税务机关开展核定工作。但在具体税收实践中，对事前核定的法理依据、核定方式和方法，还有待进一步完善。
一、核定征收的法理分析
（一）核定征收的目的。依照我国税法的精神，税收一般由纳税人主动申报缴纳，而税收核定只在特定的情况下适用。纳税人在纳税申报过程中，可能出现故意或非故意的错误，导致不能正确履行纳税申报义务。因此，税法相应制订了一种行政补救措施即税收核定，纠正纳税人纳税申报错误或确定未申报的税收，以保证纳税人正确、全面履行申报义务。
（二）核定征收的类型。核定征收必须基于一定的法律事实。企业所得税核定的事实依据从法理上分析主要包括以下3种：
1、事实查证后的税收核定。税收核定的前提，必须是
纳税人未履行纳税义务或申报内容不真实。税务机关对纳税人进行核定征收，就必须搜集证据、评价证据，确认符合法定的核定条件后，才能根据法定的标准核定应纳税额。严格地讲，企业所得税核定征收，必须经过税务检查程序，确定纳税核定的客观事实后才能实施核定，直接下达《税务处理决定书》，不需要向纳税人下达专门的核定征收文书。如在税务检查中对纳税人因“虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查帐的”而进行的核定，就属此种类型。
2、推定事实的税收核定。依法核定的事实依据一般必须经过证明，但税收的具体实践也需要推定核定，即依据某些间接证据，按照一定的规则进行推理并得出法律所认可的事实。推定核定一般在税务机关无法查明相关事实时才使用。《税收征管法》第35条中的大部分核定条件就是推定核定，如在“擅自销毁账簿或者拒不提供纳税资料的”、“发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的”、“纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的”等情况下实施的核定，就是推定确认事实进行的核定。推定的事实有时可依据反证推翻，所以《实施细则》第47条又规定，“纳税人对税务机关采取本条规定的方法核定的应纳税额有异议的，应当提供相关证据，经税务机关认定后，调整应纳税额”。
3、协议事实的税收核定。协议事实就是税务机关与纳税人之间难以查清核定事实而通过签订协议认可的事实。例
如，纳税人按照规定设置账簿，也进行了正确的财务核算，但由于山洪、盗窃等非人为原因使账簿凭证损毁或丢失，使得纳税人无法进行纳税申报，税务机关也无法查实应纳税额。在此情况下，征管双方就需要根据企业以往经营业绩、以往年度纳税资料、市场现状等，共同协商确定应纳企业所得税税额，这属于典型的协议事实税收核定。《实施细则》第53条和《企业所得税法》第42条规定，纳税人可以向主管税务机关提出与其关联企业之间业务往来的定价原则和计算方法，主管税务机关审核、批准后，与纳税人预先约定有关定价事项，监督纳税人执行，也属此类。
通过以上分析可以看出，无论哪种情形都是纳税义务已经发生，纳税人税收债务已经形成，也就是说税收核定是纳税人预缴（汇缴）申报已经结束，税务机关因纳税人无法计算或正确计算应纳税额而实施的核定。
（三）目前核定征收的法律依据。现行企业所得税核定征收税收法律依据主要是《中华人民共和国税收征收管理法》第35条和3个规范性文件，即《国家税务总局关于印发<企业所得税核定征收办法>（试行）的通知》（国税发[2008]30号）、《国家税务总局关于企业所得税核定征收若干问题的通知》（国税函[2009]377号）和《国家税务总局关于企业所得税核定征收有关问题的公告》（国家税务总局公告2012年第27号），对核定征收的条件、范围、方式、程序和应税所得率等做了具体规定和要求，进一步规范了企业所得税核定征收工作。
二、当前税收核定征收存在的问题
（一）事前核定，是否符合税收法定主义原则有待商榷。目前，各级税务机关为节约管理和稽查成本，一般采用核定应税所得率进行事前核定。但企业所得税以一个公历年度为纳税年度，而按月或按季预缴仅仅是税务机关为保证税款均衡入库的一种手段，按月或季预缴的税款不能反映企业真实的税收债务。税务总局《核定征收办法》第11条规定，“税务机关应在每年6月底前对上年度实行核定征收企业所得税的纳税人进行重新鉴定”，虽然新《办法》将核定期限延后3个月，目的在于解决第一季度预缴核定依据，但仍难以改变事前核定证据不足的嫌疑。这种事前核定由于尚未汇缴申报，既不是事实查定后的核定，也不是推定事实核定，说是协议核定也缺乏最终的事实证据。
（二）核定目的与“依法治税”存在偏差。《税收征管法》第35条对核定征收的情形采用列举法进行了表述，并对核定程序和方法进行了授权。其目的，一方面是规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，另一方面是保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展。这不仅是经济社会文明、法治的体现，也是税收“公平、公正和公开原则”的反映。但核定实践中，基层税务机关往往为提高税收收入而对纳税人实行事前核定，无视企业账证健全的基本事实，分配核定指标，强行推行事前核定，有悖核定征收立法目的，侵害了纳税人的合法权益。
（三）核定办法单一，税收流失严重。《核定征收办法》
第四条规定，税务机关应根据纳税人具体情况，对核定征收企业所得税的纳税人，采取核定应税所得率或者核定应纳所得税额两种办法，而核定应税所得率的情形也有3种，即能正确核算（查实）收入总额，但不能正确核算（查实）成本费用总额的；能正确核算（查实）成本费用总额，但不能正确核算（查实）收入总额的；通过合理方法，能计算和推定纳税人收入总额或成本费用总额的。从目前核定工作实际看，企业所得税税前核定基本上采用针对“正确核算（查实）收入总额”这一情形核定应税所得率。税务机关一般在核定后放松对核定纳税人的后续管理，疏于所得税纳税检查，一方面让纳税人千方百计隐匿营业收入，偷漏税款；另一方面企业不按照规定索取列支成本和费用的发票，造成其他纳税人收入不入账。
（四）核定方式“一刀切”，税收负担有失公允。很多税务机关因管理人员少，难以全面有效实施税收管理，兼之某些行业企业所得税贡献率偏低，为完成税收收入任务，往往对规模以下纳税人实施全面核定。这种做法短期内提高了所得税贡献率，但对同类纳税人规模以下采用核定征收，规模以上采用从账征收，反而会出现规模小的纳税人的所得税贡献远远大于规模大的纳税人，不符合规模出效益的一般规律，背离了核定征收的根本目的，还造成纳税人间税收负担的不公平、不公正。
（五）禁止核定征收的高利润行业范围覆盖面过窄。目前，总局规定禁止核定征收的企业包括享受企业所得税优惠