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中西方国家绩效审计评价标准比较与启示
作者：王翠春 张莉莎
来源：《财会通讯》2010年第04期
西方国家政府绩效审计已形成比较完整的审计准则和审计体系，而我国政府绩效审计还处于启动阶段，国家审计五年发展规划己明确提出要实现财务收支审计和绩效审计并重的要求，同时开展政府绩效审计也是我国经济发展的客观要求。本文通过政府绩效审计国际间比较，探索政府绩效审计发展规律；通过中外政府绩效审计标准比较，寻找我国绩效审计的差距，并提出启示。
一、绩效审计评价标准的内容与地位
(一)绩效审计评价标准的内容由于绩效审计是一种利用公共资源履行职责的经济性(eeonony)、效率性(effieieney)、和效果性(effeefiveness)进行评价的审计，因此，其一般评价标准为评价政府项目或活动的经济性、效率性和效果性(即“3E”)。根据《世界审计组织绩效审计指南》和《亚洲审计组织绩效审计指南》，经济性是指“从事一项活动并使其达到合格质量的条件下耗费资源的最小化”，其主要关注的是最初投入和整个过程中的成本。效率性是指“投人资源和产出的产品、服务或其他成果之间的关系”。如果将投入视作是“成本”，产出视作是一种“效益”，“效率性”就可以看作是：成本既定条件下的效益最大化，或者效益既定条件下的成本最小化。效果性是指“目标实现的程度和从事一项活动时期望取得的成果和实际取得的成果之间的关系”。它主要包含两部分内容：其一，是否实现了政策目标；其二，所发生的结果是否全部可以归属于所使用的政策。实际上，“3E，'并不能代表政府绩效审计的本质，也无法包容所有各个国家各有千秋的审计对象，因此，“3E”不能概括绩效审计的全部标准。绩效审计标准因审计对象不同而不同，围绕审计对象的目标展开，它实际上是将审计对象目标展开，使之成为用于取证与计量的各项质量、数量指标体系。
(二)绩效审计评价标准的地位西方国家已进入以绩效审计为中心的发展阶段，但我国还处于向绩效审计过度的阶段。绩效审计不仅仅要收集审计证据，更重要的是从收集到的审计证据与评价的标准比较中做出判断或提出建议。绩效审计已成为许多国家政府审计的主要工作内容，美国国家审计总署绩效审计占85％以上，加拿大审计长公署和英国审计署每年审计项目计划中，绩效审计大致占总审计数额的40％，澳大利亚绩效审计的工作量占国家审计工作总量的30％以上。政府绩效审计评价标准是审计人员评价公众受托责任履行情况的尺度和准绳。它是审计标准的组成内容。是对被审计单位经济活动效益性的基本限定和要求，是审计人员对审计对象经济效益的有无、高低、好坏及其程度作出评价的依据，是提出审计意见，得出审计结论的依据。掌握衡量被审计单位经济活动实际效益的尺度，科学运用判别经济效益好坏的严密可行的标准，是实施绩效审计的必备前提，也是保证绩效审计质量的重要环节。 二、西方国家绩效审计的评价标准
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(一)英国绩效审计的评价标准英国审计署一直非常重视绩效审计工作，特别是1983年公布的《英国国家审计法》为其政府绩效审计工作提供了审计依据。尽管它将”3E”融入绩效审计定义中，但实际工作中除了”3E”标准外，英国绩效审计还采用了其他标准：如组织的实际作用的发择隋况，“良好管理”“经济性”等。英国国家审计署最常用的标准是“良好管理”和“经济性”，其中使用频率最高的标准是“良好管理”；其他绩效标准如“效率性”和“完成目标”等也被运用多次。英国对“服务质量”标准的应用取决于其绩效审计环境的改变，英国在运用审计标准时，一个明显的缺陷是不指明所使用的标准来自何处；另外，英国国家审计署肩负着公共经管责任的传统角色，因此英国的许多报告都涉及到“完成目标”标准。具体来说英国审计标准如下特点：将一些专家的主要研究成果和意见作为一项评价标准；将公众的意见作为评价标准；将国际和国内行业标准作为评价标准，并且对其社会目标的实现情况予以说明。在绩效审计中，审计人员不仅要实现判断绩效情况的标准，而且要尽可能说明其对国家与社会可能造成的影响；英国政府现计划鼓励各部门在研制整个规划时要以更加稳定的结果作为评价标准。
(二)瑞典绩效审计的评价标准北欧国家中第一个正式采用效果审计的是瑞典，其绩效审计始于20世纪60年代中后期。瑞典的绩效审计侧重的是效果审计，总目标是检查政府以及由政府资助的经营活动的成果。瑞典国家审计局很少使用”效果性”标准。他们非常重视政府的活动目标，并要求根据自己活动范围内现实需求对于目标情况以文字阐述，他们更重视完成目标的条件的研究。瑞典绩效审计中最常用的标准是“良好管理”和“良好治理”，虽然质量问题被很多审计报告所关注，但实际上都是在强调工作过程质量、管理的质量、生产质量，而与“服务质量”无关。瑞典审计机关非常注意风险评估，对所有审计项目都要对其内部控制进行评测，因此风险评估的标准也是其标准之一。另外，瑞典运用系统研究方法解决效果评价问题，运用三种研究方法对必须关注的领域分析：第一是广泛的“机构分析”，该方法的目的是对某一机构的目标、内部控制等进行全面评价；第二是功能导向的审计，它将重点放在内部关系上，着眼于调查一系列计划程序及取得资财和服务时的管理组织和方法；第三是系统导向的审计，它的主要特点是将焦点放在政府机关业务的最终目的上，在整个社会系统来评价政府的成果，具体做法是把一系列的规章制度、机构组织等与社会责任联系起来看其目的是否妥当，同时将机构的社会责任和其活动联系起来，考察其业务的进行是否为最适当。
(三)荷兰绩效审计的评价标准 荷兰学者Pdlitt领导的研究小组将审计标准分为以下几类：经济性(Eeonomy)、效率性(Effiei—eney)、效果性(Effeetiveness)、良好管理
(Goodmanagementpraetiee)，良好治理(Goodgovemanee)、服务质量(Oualityofserviee)、完成目标(Goalattainmen)。根据上述分类，Pollitt对西方国家最高审计机关已公布的政府绩效报告逐份比较分析，得出下列数据。荷兰的绩效审计评价标准有两个标准使用得最多：一是良好管理，二是经济性。荷兰绩效审计的一大特点就是不重视审计的效果性，看出“效果性”的使用情况比“经济性”与”效果性”都要少，由于有些必要的数据无法得到，而管理的程序化和制度化是荷兰绩效审计的主要内容，“良好管理”标准主要是用于确定被审计单位管理的程序化和制度化的内容，因此该标准使用最多。
纵观西方三国的绩效审计评价标准，可以看出“良好管理”标准是使用最多的标准，该标准比较容易被认可和接受。各国的绩效审计评价标准不断有新的标准被添加，除了“3E”标准外，