税收协定解读之四：营业利润
梁若莲
OECD和UN协定范本第五条常设机构条款明确了缔约国双方应运用常设机构标准来判定某种所得是否应在来源国征税。但这一标准本身并不能完全解决对营业利润的重复征税问题，因此，有必要在常设机构定义的基础上，对常设机构取得利润的计算原则加以明确。也就是说，若缔约国一方企业在缔约国另一方从事经营活动，缔约国另一方当局在对该企业由此取得的营业利润征税之前，必须明确这样两个问题：首先，该企业是否在其境内设有常设机构？如果答案是肯定的，那么应如何确定常设机构的应税利润？OECD和UN协定范本第七条就回答了第二个问题。至于联属企业间的利润应如何确定，则由第九条来解决。 一、营业利润
在回答“如何确定常设机构的应税利润”这一问题时，两个协定范本第七条都规定了三条原则：常设机构原则、利润归属原则和独立企业原则。其中，以常设机构原则来界定营业利润的来源地，限定来源地税收管辖权的实施范围；以利润归属原则和独立企业原则来制约来源地税收管辖权的执行深度。 （一）常设机构原则
两个范本的第七条第一款首先强调了避免双重征税协定普遍接受的原则：“缔约国一方企业的利润应仅在该缔约国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构在缔约国另一方进行营业的除外。”也就是说，收入来源国仅对非居民纳税人通过其设在境内的常设机构获得的营业利润征税，对于非居民的那些不通过设立常设机构进行营业活动取得的利润，不认为其来源于本国境内，不予征税，由居住国独占征税权。这就是所谓的“常设机构原则”。常设机构原则之所以能够被世界各国普遍接受，成为划分营业利润征税权的根本原则，是因为一个企业在另一国设立了常设机构并通过它进行营业活动，正说明该企业参与另一国的经济生活达到了一定的程度，使得另一国拥有对该企业的征税权。常设机构原则，一方面，在避免双重征税的同时兼顾了来源国与居住国的财政利益；另一方面，也充分考虑到了来源国税收管理的可行性，使来源国能够以常设机构为主体进行会计核算，确定利润，据以征税。
(用“常设机构”原则作为划分来源国和居住国的征税权，如果一个企业在一国有常设机构，那么须对常设机构产生的营业利润征税，如果没有常设机构，那么进行营业活动取得的利润，不认为来源于该国境内，不予征税)
（二）利润归属原则
在OECD协定范本的第七条第一款中，还明确了确定常设机构利润的原则利润归属原则：“如果该企业通过设在该缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，其利润可以在该缔约国另一方征税，但应仅以归属于该常设机构的利润为限。”也就是说，收入来源国对非居民企业的营业利润只能以归属于常设机构的利润为限进行征税。营业利润的获取应当与常设机构本身的经营活动有关，只有通过常设机构本身的经营活动取得的营业利润，来源国才能将其归属于常设机构，据以征税。这又称作“实际联系标准”。
与OECD协定范本不同，UN协定范本在利润归属原则上采用的则是有限制的“引力标准”：“……如果该企业通过在缔约国另一方的常设机构进行营业，其利润可以在另一国征税，但其利润应以仅属于：（一）常设机构；（二）在另一国销售的货物或商品与通过常设机构销售的货物或商品相同或类似；或（三）在另一国进行的其他经营活动与通过常设机构进行的经营活动相同或类似。”也就是说，非居民企业除按实际联系标准归属利润外，在收入来源国不通过常设机构开展的营业活动如果与常设机构的营业活动相同或类似，也可将由此取得的利润归并到常设机构中征税。由于这一原则不利于缔约国双方开展经贸活动，而且在实际征管中操作难度较大，因此，在我国对外谈签的税收协定及安排中，只有极个别协定采用了这一原则。
（OECD范本采用的“实际联系标准”来判断利润归属），就是只有通过常设机构本身的经营活动取得的营业利润，来源国才能将其归属于常设机构从而征税。 而UN却采用的是“引力标准”，这个标准不仅包括了“实际联系标准”中确认应归属的利润，还包括了不通过常设机构，但与该常设机构从事相同或类似营业活动取得的利润。 所以显得有些“霸道”，挫伤投资人的积极性，所以我国一般采用OECD的“利润归属原则”，很少用UN的“引力标准”）
（三）独立企业原则
常设机构并不是独立的法人，其经营行为受控于总机构，利润分配也由总机构决定。但是，为了便于收入来源国行使税收管辖权，必然要求将常设机构视为独立的纳税实体。常设机构要将所取得的一切利润进行归并，独立地计算盈亏，把作为独立企业可能得到的利润准确完整地归属于常设机构。特别是常设机构与总机构、该企业其他常设机构、关联公司及其所属的常设机构之间的营业往来，应按照正常交易原则，以公开公平的市场交易价格为依据，计算归属于常设机构的利润，以便收入来源国据以征税。这就是OECD和UN协定范本第七条第二款强调的独立企业原则，它与第九条“联属企业”所规定的正常交易原则是保持一致的。
除了上述三条原则外，两个协定范本在第七条还对以下问题做出了明确：
（一）规定了计算常设机构利润时的费用扣除问题。国际上普遍接受的原则是在计算常设机构的利润时，应允许扣除为达到取得该营业利润目的所支出的费用，包括行政管理费用，而不考虑其在何处发生。但对于总、分机构之间支付的特许权使用费、利息以及为企业进行管理劳务所收取的佣金等，则明确规定不允许扣除。相应地，总机构支付给常设机构的上述款项也不计入常设机构利润。
（常设机构的费用： 允许扣除：为达到取得营业利润目的所支出的费用，不考虑发生地点。但不允许扣：总分机构之间支付的特许权使用费，利息以及为企业进行管理劳务所收取的佣金，相应的，常设机构收到的上述款项也不计入常设机构的利润）
（二）提出了计算常设机构利润的一种特殊方法。由于跨国公司经营方式复杂，总、分机构间的经营管理活动有时很难从账簿上准确反映出来，因此，允许缔约国一方以企业总利润按一定比例分配给所属各单位的方法来确定常设机构的利润。OECD协定范本提出了三种方法供参考：一是按照常设机构的营业额或佣金收入占企业总营业额或佣金收入的比例来分配；二是按照常设机构工资额占企业工资总额的比例进行分配；三是以总机构分配给各分支机构或部门流动资本的比例进行分配。当然，这只是一种替代方法。如果企业的账册健全真实，还是应根据账册凭证据实计算常设机构的利润。 （如果常设机构账册不健全，那么采用分配总利润的方法确定常设机构利润）
（三）如果常设机构既从事其他活动，也有为总机构进行的采购活动，其从事采购活动获得的利润不应计入该常设机构的利润。当然，采购活动发生的费用同样不能在常设机构的费用中列支。这样规定，主要是因为采购不是一个完整的商业循环，是否获利还要看产品的生产销售情况；另外，如果参与利润分配，如何计算应归属于采购活动的利润，也存在困难。
（为总机构进行的采购活动，不应计入常设机构的利润，相应的，费用不能列支）
（四）规定企业不得轻易改变已确定的常设机构利润归属的方法，以保证税收待遇的连续性和稳定性。 （五）规定对不同类型的所得要分别按照有关条款的规定征税。也就是说，如果投资所得（股息、利息、特许权使用费）、不动产所得、租赁所得、劳务所得等与常设机构有实际联系，应作为常设机构的营业利润，计入应税所得中一并征税，否则应按照各个专项条款的规定单独计税。
（如果投资所得，不动产所得，租赁所得，劳务所得与常设机构有联系，都应作为常设机构的营业利润征税，而不作为其他条款的规定征税。 如果没有联系，则按照其他条款的规定征税。 这点很重要）
二、联属企业
在经济全球化的今天，如何确定联属企业之间的利润，协调好缔约国双方的财政利益，是摆在各国税务机关面前的一项挑战。OECD和UN协定范本第九条对联属企业做出了规定：“当（一）缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另一方企业的管理、控制或资本，或者；（二）同一人直接或间接参与缔约国一方企业和缔约国另一方企业的管理、控制或资本，并且在上述任何一种情况下，如果两个企业之间建立商业或财务关系的条件不同于独立企业之间建立商业或财务关系的条件，并且由于这些条件的存在，导致其中一个企业没有取得其本应取得的利润，则可以将这部分利润计入该企业的所得，并据以征税。”这一规定阐述了联属企业的定义，并且明确，如果由于联属企业之间存在特殊关系而导致其账目不能真实反映其在缔约国一方的真实利润时，该国的税务当局可以对该企业的账目进行调整。这是我们目前开展反避税调查的国际法基础。
由于缔约国一方开展了反避税调查而调整了涉税企业的账目，极有可能导致该企业在缔约国双方被重复征税，例如，A国企业将就其被调增的由其联属企业在B国已纳税的那部分利润，在A国重复纳税。这不仅涉及两个企业之间，而且也涉及两国之间的税收关系。为了解决这一问题，第九条第二款规定，缔约国另一方应对本应由缔约国一方征税的利润进行调整，在本例中，也就是B国要对本国已征的利润进行调整。调整的方法有两种：一是对于另一方调增的利润，一方予以调减；二是对于另一方调增的利润，一方给予抵免。由于该项调整涉及缔约国双方，如果双方对调整的数额和性质发生争议，协定规定，双方主管当局应按照第二十五条相互协商程序进行协商。此外，大部分协定都没有规定缔约国另一方承担相应调整义务的时限，OECD协定范本建议缔约国双方也通过相互协商程序加以解决。
税收协定系列解读之五：国际运输所得与财产所得 梁若莲 一、国际运输所得
从事国际运输的企业可能在许多国家设有分支机构，一次运输活动也可能涉及多个国家。如果按照常设机构原则分散在各营业地所在国课税，一方面，如何确定利润并将利润分配给各有关国家存在具体