【例题3】假定一项安排涉及三方：A公司、B公司、C公司在该安排中拥有的表决权分别为50%，30%和20%。A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定，相关活动的决策需要75%以上的表决权通过方可做出。
在本例中，A公司和B公司是能够集体控制该安排的唯一组合，当且仅当A公司、B公司一致同意时，该安排的相关活动决策方能表决通过。因此A公司、B公司对安排具有共同控制权。
【例题4】假定一项安排涉及三方：A公司在该安排中拥有50%的表决权股份，B公司和C公司各拥有25%的表决权股份。A公司、B公司、C公司之间的相关约定规定，该安排相关活动决策至少需要75%的表决权通过方可做出。尽管A公司拥有50%的表决权，但是A公司没有控制该安排，因为A公司对安排的相关活动做出决策需要获得B公司或C公司的同意。
在本例中，A公司和B公司的组合或A公司和C公司的组合均可集体控制该安排。这样，存在多种参与方之间的组合能够达到75%表决权的要求。A公司和B公司的组合、A公司和C公司的组合都可能表决通过，即共同控制该安排的参与方组合并不唯一，该安排并非合营安排，A公司、B公司、C公司并不对该安排具有共同控制权。
（3）仅享有保护性权利的参与方不享有共同控制。
根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定，保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。
保护性权利通常只能在合营安排发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对合营安排拥有权力，也不能阻止其他参与方对合营安排拥有权力。比如，异议股东的股权回购请求权。因保护性权利不参与决策，故不享有共同控制。 针对上述指引，判断共同控制的一般步骤如图2所示：
图2 共同控制的判断步骤
准则中明确了仅享有保护性权利的参与方不具有共同控制。例如甲公司由A公司、B公司、C公司共同投资设立，其持股比例分别为40%、40%和20%，甲公司的生产经营决策由A、B公司一致同意后确定，利润由出资各方按照出资比例享有，同时公司章程规定，任一个公司取得对甲公司的控制权，都需要通过C公司的同意。上述章程中对C公司赋予的就是一项保护性权利，但是我们不能因上述权利就认定C公司对甲公司也具有共同控制。
对共同控制判断的相关指引属于准则新增的内容，这些新增内容可以在我国会计实务工作中提供充分的指引。
【例题5】2010年1月1日，A、B公司决定采用共同控制的方式，共同出资兴建一段航煤输油管线，工程总投资为9000万元，A、B公司各自出资4500万元。按照相关合同规定，该输油管线建成后，A、B公司按出资比例分享收入、分担费用。2010年底，该输油管线达到预定可使用状态，预计使用寿命为20年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。2011年，发生管线维护费200万元。
在本例中，A、B公司共同控制该项输油管道，对于该项资产所发生的费用也应当按照各自比例予以确认，故本题中A、B公司均应在其个别报表中按比例确认该项资产，同时确认2011年维护费用100（200×1/2）万元。
三、合营安排分类的确定
合营方应当根据其在合营安排中享有的权利和承担的义务确定合营安排的分类，根据准则的分类，合营安排分为共同经营和合营企业。本准则给出的相关分类指引主要包括： （1）未通过单独主体达成的合营安排，应当划分为共同经营。
【例题6】A公司、B公司、C公司建立了一项共同制造汽车的安排。协议约定：该安排相关活动的决策需要A公司、B公司、C公司一致同意方可做出；A公司负责生产并安装汽车发动机，B公司负责生产汽车车身和底盘，C公司负责生产其他部件并进行组装；A公司、B公司、C公司负责各自部分的成本费用，如人工成本、生产成本等；汽车实现对外销售后，A公司、B公司、C公司各自获得销售收入的1/3。 本例中，由于关于该安排相关活动的决策需要A公司、B公司、C公司一致同意方可做出，所以A公司、
B公司、C公司共同控制该安排，该安排为合营安排。由于A公司、B公司、C公司只是各自负责汽车制造的相应部分，并未成立一个单独主体，因此该合营安排不可能是合营企业，只可能是共同经营。 （2）通过单独主体达成的合营安排，通常应当划分为合营企业。但有确凿证据表明满足下列任一条件并且符合相关法律法规规定的合营安排应当划分为共同经营：
①合营安排的法律形式表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。 ②合营安排的合同条款约定，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务。 ③其他相关事实和情况表明，合营方对该安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务，如合营方享有与合营安排相关的几乎所有产出，并且该安排中负债的清偿持续依赖于合营方的支持。
【例题7】A公司和B公司均为房地产开发公司。A公司和B公司共同成立了一家从事项目管理的单独主体C,并投入一笔资金作为主体C的启动资金和土地竞拍资金。主体C相关活动的决策需要A公司和B公司一致同意方可做出。由主体C代表A公司和B公司建造一处商品房，并负责商品房的公开销售。假定主体C的法律形式使得主体C（而不是A公司和B公司）拥有与该安排相关的资产，并承担相关负债。主体C通过向银行借款来建造该商品房，商品房销售收入优先用于偿还银行债务，剩余利润按照出资比例向A公司和B公司进行分配。
本例中，A公司和B公司共同控制主体C，主体C是一项合营安排，而且是一项通过单独主体达成的合营安排。该合营安排的法律形式和合同条款都不能赋予各参与方享有该主体的资产或负债的权利与义务。同时，尽管A公司和B公司是主体C构建时现金流的唯一来源，但是，主体C所建造的商品房对外销售，A公司和B公司并不会购买这些商品房，主体C建造商品房的资金通过外部借款获得，且A公司和B公司仅预期获取偿还负债后的净利润，因此，没有任何证据表明A公司和B公司对合营安排中的相关资产和负债分别享有权利和承担义务，该合营安排是合营企业。
根据上述指引，我们在判断共同经营或合营企业时一般可以依据图3来进行处理：
简单来说，享有资产为共同经营，享有净资产为合营企业。在进行具体判断时，还应注意下述问题： （1）不能仅凭合营方对合营安排提供债务担保即将其视为合营方承担该安排相关负债。合营方承担向合营安排支付认缴出资义务的，不视为合营方承担该安排相关负债。
（2）相关事实和情况变化导致合营方在合营安排中享有的权利和承担的义务发生变化的，合营方应当对合营安排的分类进行重新评估。
（3）对于为完成不同活动而设立多项合营安排的一个框架性协议，企业应当分别确定各项合营安排的分类。
值得注意的是，本准则引入了单独主体的概念，并将其作为划分合营企业的必要条件，但非充分条件。 单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律所认可的主体。合营安排最常见的形式包括有限责任公司、合伙企业、合作企业等。某些情况下，信托、基金也可被视为单独主体。
四、共同经营参与方的会计处理 （一）共同经营中合营方的会计处理 1.一般会计处理原则
合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：
（1）确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产； （2）确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；
（3）确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入； （4）按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；
（5）确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。
合营方可能将其自有资产用于共同经营，如果合营方保留了对这些资产的全部所有权或控制权，则这些资产的会计处理与合营方自有资产的会计处理并无差别。
合营方也可能与其他合营方共同购买资产来投入共同经营，并共同承担共同经营的负债，此时，合营方应当按照企业会计准则相关规定确认在这些资产和负债中的利益份额。
【例题8】甲公司与乙公司达成协议，约定合作生产销售A产品，甲公司提供厂房和机器设备，并主要负责产品的生产，在产品制造过程中发生的材料和人工费用由甲公司和乙公司根据合同规定份额各自承担。乙公司提供A产品制造所需的专利技术，同时负责该产品的营销，在营销过程中所发生的费用由甲公司和乙公司按照4:6的比例承担，同时合同约定对于销售产品所产生的收入按照4:6的比例分配。甲公司与乙公司合作第一年因合作生产Ａ产品产生收入5000万元。
在本例中，甲公司和乙公司协议约定共同合作生产A产品，且该项合作并不构成一个单独主体，故该项合作应属于共同经营。对于产品生产过程中发生的成本和费用是由甲、乙公司共同承担的，对于销售A产品产生的收入也是按照甲、乙公司确定的比例分别承担的，故甲公司应当针对该事项确认主营业务收入2000（5000×4/10）万元。
2.合营方向共同经营投出或者出售不构成业务的资产的会计处理
合营方向共同经营投出或出售资产等（该资产构成业务的除外），在共同经营将相关资产出售给第三方或相关资产消耗之前（即，未实现内部利润仍包括在共同经营持有的资产账面价值中时），应当仅确认归属于共同经营其他参与方的利得或损失。交易表明投出或出售的资产发生符合《企业会计准则第8号——资产减值》等规定的资产减值损失的，合营方应当全额确认该损失。 3.合营方自共同经营购买不构成业务的资产的会计处理
合营方自共同经营购买资产等（该资产构成业务的除外），在将该资产等出售给第三方之前（即，未