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第三十二条除以下几项预提(应付)费用外，计税成本均应为实际发生的成本。 (一)出包工程未最终办理结算而未取得全额发票的，在证明资料充分的前提下，其发票不足金额可以预提，但最高不得超过合同总金额的10％。 (二)公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。 (三)应向政府上交但尚未上交的报批报建规定了可以预提部分费用。 (一)预提成本的基数不包括甲方供料的成本;这里的合同是指分合同,而不是指总合同. 31号文件规定，开发企业不能预提费用在税前扣除。文件32条规定以下3项费用可以在税前扣除。一是，出包工程没有取得发票的，可以最多按照按照合同额的10%来预提；二是，可以按照预算造价，合理预提配套设施成本。三是，可以预提报批报建、物业完善费用。例如向人防办、房管局、规划办、散装水泥办等缴纳的多项或者合理或者莫名奇妙的费用，这其中最有意思的是房管局收取的“白蚁预防费”。 其中公共配套设施可以按照预算造价来合理预提配套设施建造费用，对于开发来说简直是福音，因为实际上开发企业可以对串通中介结构对配套设施的预算造价做加大处理，以达到少缴税款的目标。 除了本条规定的3项预提费用外，文件第30条第一款规定：土地开发同时连接房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房地产的情况，其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。 实际上，国税发【2009】31号文件共有4项预提性质的费用。 北京市政府令【1995】21号的14条规定： 费用、物业完善费用可以按规定预提。物业完善费用是指按规定应由企业承担的物业管理基金、公建维修基金或其他专项基金。 第三十三条企业单独建造的停车场所，应作为成本对象单独核问题：经营性的配套设施是否需要保留成本呢？例如，某企业地下人防形 46
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算。利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处成的车库已经销售了三分之一，是否需要 保留三分之二的成本呢？新31号文件33条给予了简化处理：即一律视同配套设施。 理。 例如：地下人防建设的停车场所、立体车库等，以前部分省份税务机关认为，既然作为经营性的配套设施，就不允许将其成本全部进入开发产品的开发成本，而是要保留一些开发成本。本条是对第17条的特殊处理规定. 由于对地下基础设施建造的停车场所，其成本很难估计，所以即使没有销售，也不再保留成本。33条对此问题做了简化处理，即：将地下基础设施的成本作为公共配套一次性进入开发成本，等到停车场所出租或者出售的时候，一次性作为收入处理，无成本同其配比。 注意:如果没有根据《物权法》第74条规定，对地下车库的产权归属进行约定，那么根据“成本说”，业主可能以地下车库的成本已经进入房屋成本为由，主张地下车库的产权。因此，要同法律风险结合起来。 第三十四条企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。 还是以票控税的基本理念，会带来很多后续问题。 最初理解：即将以后年度取得合法凭据的开发成本，视同后续支出来处理，显然也不能根据权责发生制和配比的原则，来进行追溯调整，因此开发企业应该尽量在有收入的年度取得合法凭据，或者说尽早取得合法凭据，以防止以后年度即使取得了合法凭据也没有收入同其相配比。 电话请示总局：总局领导的意思是说，视同后续支出处理。 总结：焦点在于什么是“按规定计入计税成本”。无论如何理解，实际取得合法凭据的时候，是一定可以计入计税成本的，这一点毋庸置疑，而财税【1996】79号文件中“以前年度应计未计扣除项目，以后年度不得补扣”的政策在这里的理解，略有差异。 最终结论：企业一定要尽力在完工年度取得发票，或者是在有足够收入的年度取得发票，否则以后年度再取得发票，只会形成亏损，而不能对应纳税所得额有效的抵顶。 及时性原则是指只要在汇算清缴期前结转计税成本即可，也凸显了企业所第三十五条开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税 47
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汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。 得税按年纳税的基本原则。这里用“选择确定计税成本核算的终止日”，意味着如果成本对象的后续成本发生在09年度1-5月的，也可以计入2008年度计税成本的合算中去，有点资产负债表日后事项的味道。 如果企业在完工年度未计算计税成本，税务机关有权去确定或核定其计税成本。实际上很多地产企业由于完工年度无法足额取得发票，不去结转计税成本，文件再次强调税务机关有确定或核定成本的权利。很多时候企业的税不是查出来的，而是算出来的。 北京税务局规定无论在季度还是在年度申报，都允许扣减税金及附加，以及结转的预计毛利。 投资方投入资金同开发商合作建房的处理。 即将投资额视同为预售收入处理，但是合资方投入资金时不用作为预售收入处理。这里投的是钱，而不是地。 实际上将其他企业的投资额视同了预售收入。只是同一般预售收入确认纳税的时间后延而已。 该项收入在实际收到的时候，不作为预售收入确认预计毛利，而是在首次分配开发产品的时候，按照预售收入的确认原则来确认。 例如：A企业联合B企业做开发项目，B企业投资3000万元，两年后分配开发产品，其开发产品的成本为2500万元，则应当确认应纳税所得额500万元。 虽然没有成立法人公司，但是如果协议中规定分配项目利润的，还是要视同股息红利所得。对于投资的企业比较有利。假设，B企业投资5000万元，2年后分的利润6000万元，如果视同B企业借钱给A企业，则要按照利息收入来缴税处理。而如果作为利息处理对于A企业比较有利，因为这样的利息支出，有可能被允许在所得税前扣除。因此要测算那种方式对企业更为有利，签订合同的时候就要签订什么样的合同。 但是处于法律风险，这样的合作协议往往考虑的是非税收利益。 会计处理：属于典型的共同控制经营。 第五章特定事项的税务处理（共两条） 第三十六条企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理： (一)凡开发合同或协议中约定向投资各方(即合作、合资方，下同)分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。 (二)凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理: 1. 企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。 2. 投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。 48
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思考：实际上第36条，经常和国税函【2005】1003号文件相同。其经济实质是以投钱一方作为主体来开发，为了操作的便利，以甲公司名义进行开发。这种情形不属于营业税的合作建房，要视作销售行为来处理。 同31条是对应的规定。前提条件仍然是没有成立法人公司，如果成立合资第三十七条企业以换取开发产品为目的，将土地使用权投资其他公司，而将非货币性资产投资到开发企业，则在投资时就要按照分解理论在确企业房地产开发项目的，按以下规定进行处理： 企业应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购定所得或损失。36条是同国税函【2005】1003号文件对应的规定。 所得税合作建房的总结： 入开发产品两项经济业务进行所得税处理，并按应从该项目取得的开所得税中并没有提出“合作建房”的概念，而营业税的国税函【1995】156发产品(包括首次取得的和以后应取得的)的市场公允价值计算确认号文件提出了“合作建房”的概念，这里姑且借用。 土地使用权转让所得或损失。 （一）第一种分类 1、合作方以土地合作建房，分该地块开发的房屋。如果联合立项，属于营业税合作建房。企业所得税按照卖地处理，但是收入递延。 2、合作方以土地合作建房，分非该地块开发的房屋。 3、合作方以土地合作建房，分房屋的销售利润。（税法没有明确，按照正常处理） 4、合作方将土地以股权投资的方式投资。 5、合作方以货币资金的形式合作建房，分开发产品。 6、合作方以货币资金的形式合作建房，分项目利润（视同股权投资） （二）第二种分类（按照税法模式来分类，较易理解） 1、合作建房。 （1）营业税：甲方一部分土地转让，换取一部分地上建筑物； 乙方转让地上建筑物，换取一部分土地。 双方缴纳营业税的计税价值，理论上应该相等。都是，甲方分得房屋建筑的价值，或者说乙方占有建筑物下土地的价值。 （2）企业所得税：是31条的模式 相当于非货币性交换。如果分得的房屋是投资地块建造，但是将收入取得 49
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时间递延到，首次分配开发产品的时候。 2、36条第1款模式（紫荆花园模式） （1）营业税： 根据国税函【2005】1003号文件，不属于合作建房。应当由甲方全额缴纳营业税。 （2）企业所得税。同样视同销售房屋，只不过是将收入确认的时点递延到首次分配房屋。 3、36条第2款模式（视同投资模式） 1、营业税。没有明确规定，有可能按照利息模式，征收营业税。 2、企业所得税，视同投资。但是企业可以选择改为利息模式，一方做利息收入，一方做利息支出，测算那种比较合算。 31号文件合作建房总结： 31条、37条、36条共3条来阐述房地产企业的特殊税务处理，大额资产的交易，按照纳税必要资金的原则给予特殊税务处理。 即：2007年以前取得的预售收入，在2008年以后完工的，要将以前取得的第六章附则（共两条） 第三十八条从事房地产开发经营业务的外商投资企业在2007年预收收入换算为毛利，根据文件第9条的规定来处理。 12月31日前存有销售未完工开发产品取得的收入，至该项开发产品 例如：某企业在省会城市，2007年取得了预售收入3000万元，预计利润率为10%，则企业按照33%的税率，缴纳了99万元税款。2008年开发产品完工，完工后，一律按本办法第九条规定的办法进行税务处理。 则纳税申报表附表3第52行应当填列300万元。在这个过程中，非经济特区的外资企业税收利益得到了一定的损害，因为以前年度按照33%税率实际缴税的毛利，在2008年仅仅影响了25%的应纳税所得额调减，整整差8%个百分点。 总结：1、对于内资企业而言，去年缴纳税款33%税率的毛利，抵顶了今年25%的应纳税所得额，不合算。但是去年的毛利，如果期间费用足够大的情况下，也许没有形成真正的税款。 2、对于外资企业而言，去年按照33%税率实际缴纳税款的毛利，抵 50