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些影响，同时增加分母和分子，会使得增值率降低一点儿。对于营业税而言显然不利。 这里的问题在于如何区分什么是代收费用？如果该项费用根据相关规定，应当由个人负担的，则地产企业属于代收费用，如果属于应该由房地产企业负担的，则不属于代收费用，而是企业的成本项目。要区别：代收费用同报批报建费用的区别。关键看，法定负担者是谁？例如：某房地产企业收取接口费，未计入收入，但是却将接口费的支出计入成本。 延伸分析：国税函【2009】520号文件规定，代委托方平整土地，收取并支付拆迁补偿费的行为，不属于价外费用，而是按照代理业缴纳营业税。 正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具第六条 企业通过体按以下规定确认： (一)采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据(权利)之日，确认收入的实现。 (二)采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。 (三)采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。 (四)采取委托方式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现： 1.采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实第六条是本文件的亮点,体现了理念的重大变化： 1、预售收入的概念走进历史。 国税发【2006】31号文件将收入划分为预售收入和销售收入。而新31号文件回避了“预售收入”的提法，只要签订了预售合同或销售合同，都确定为销售收入。未完工开发产品取得的收入按照预计毛利来征税，而完工开发产品取得的收入按照实际毛利来征税。而未完工收入由于被定义为销售收入，因此允许作为三项费用的扣除基数。大连、江苏、北京等政策大省在转发31号文件的文件中，都明确将此点写入文件。例如：京国税发【2009】92号。 目前总局的申报表尚不支持未完工收入作为三项费用扣除基数，一些省份采取了变通措施。例如北京规定，未完工收入填入主表的第一行和附表一的第一行，然后在附表三的第19行第四列做调减处理。完工年度，不在主表第一行及附表1第一行填列，而是填列在附表3第19行第3列，作为纳税调增处理。这样填表，保证了未完工收入可以作为三项费用扣除技术。 附表3第52行按照申报表的说明进行填写。 专题:税法收入确认的 “重合同”原则。 （1） 增值税的赊销和分期收款。 （2） 营业税的收入确认原则。 11
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现。 2.采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售 合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。 3.采取基价(保底价)并实行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由企业与购买方签订销售合同或协议，或企业、受托方、购买 方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现，企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于收到受托 方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方已销开发产品清单之日确 认收入的实现。 4.采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述1至3项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。 （3） 利息、租金、特许权使用费收入的确认原则 所得税收入的确认要件（国税函【2008】875号第一条，对于企业所得税收入的确认要件之一为销售合同已经签订，是31号文件第6条的基础） （4） 房地产企业确认收入的要件（国税发【2009】31号） 注意两个要点：第一，由于定金的收取在合同签订之前，因此定金不属于销售收入的范畴，但是大地税函【2009】77号文件规定预收的定金、诚意金、保证金也属于销售收入，大连、福州、青岛三地都确认定金属于未完工收入。而营业税中，预收的定金属于收入。第二，根据实质重于形式的原则。这里的销售合同不见得是报房管局的备案合同，只要符合合同实质的协议，都算是已经签订了合同，以防止不合法的房子，以一直没有签订预售合同为名而少缴纳未完工开发产品的收入。 第三，关于诚意金问题。诚意金由于需要退还的概率较大，因此诚意金很多地方不征收营业税。属于有争议的问题。 2、关于正式签订合同问题。 房子作为大宗商品，不签订合同是不可想象的。由于保修责任、交房时间、责任条款的约束，不存在销售房屋即时清结不签订合同的情形。因此销售房屋的收入按照合同来确认，是比较符合实际情况的。 国税函【2008】875号文件规定收入的确认条件之一为：商品销售合同已经签订。。。，31号文件同875号文件是一脉相承的。 合同法规定，合同分为书面合同和口头合同。而房地产销售房屋一定是书面合同。 3、关于定金是否确认为未完工开发产品收入问题。 在旧所得税法体系下，定金属于预售收入。而新31号文件，将销售收入界定为签订预售合同或销售合同，因此定金如果是在签订正式的销售合同前收取的，不应当算作未完工开发产品收入了。该理念同总局制定文件的领导沟通，是被认可的。但是，大连地税局发文件（大地税函【2009】77号），公开声称： 12
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定金要作为预售收入征税。持有这种观点的还有青岛、福州国税局。三个城市税务局。 5、分期收款方式和银行按揭方式，根据“纳税必要资金的原则”，实际上采取了“收付实现制”的原则。 在运用这两种方式销售时，要注意“配比原则”的运用。即：30%的收入配比30%的成本，而不能运用100%的成本。 分期收款方式申报表的填报：例如，商品的公允价值为250万元，成本为210万元。约定3年付款，每年付款100万元。附表三第5行纳税调减，附表三第40行纳税调增，附表三第36行进行纳税调减。 6、要区分委托代销方式与实际销售，国税函【2005】917号文件规定，判断是否为委托代销方式，关键看谁开票，谁办房产证两个方面。 7、委托代销方式支付的手续费要受到财税【2009】29号文件的限制。 即：第一，要通过银行支付。第二，要求不超过交易金额的5%。对于视同买断和超基价分成方式，则很可能超过这个比例。这是需要特别注意的问题。 国税发【2000】84号文件规定，向个人支付的佣金不得超过5%，29号文件扩大到了所有的佣金。 （1） 向国内支付的佣金：5% （2） 向国外支付的佣金：第20条规定，向境外支付的销售费用，包括佣金和手续费，不超过委托销售收入的10%。 延伸：向境外支付设计费等费用，从2009年1月1日开始，根据营业税暂行条例实施细则第四条规定，需要代扣代缴营业税。 案例：北京富华公司虚报2.2亿元财产损失案件。 8、支付手续费方式。在稽查中，用手续费推算销售收入（3%的居多），是常见的稽查方法。（询问笔录的询问技巧，折磨神经的故事，通知10点半到专案组宾馆，11点开始询问，12点半要吃盒饭） 没有支付佣金，则可能是拿房子抵债了。 13
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9、视同买断方式和超基价分成方式。需要注意的是卖多了：“收支两条线”的原则，及卖少了：“国家不承担企业经营风险的原则”。由于卖亏了，地产公司收不到补价，是否可以对应收账款，提取坏账准备？2008年1月1日以后，无论内资企业，还是外资企业都不允许提取坏账准备。 实际上，视同买断方式如果改变开票方式，就演化为将房屋销售给代理公司了。国税函【2005】917号文件对此做了界定。 如果卖亏了：如买断价为100万元，销售公司只卖了80万元，则企业所得税依然为100万元，而营业税价格应该为80万元。（价外费用的确认原则） 界定：什么是价外费用？（正方向还是反方向） 10、包销方式。国税函发【1996】684号文件、财税【2003】16号文件、《营业税暂行条例》第六条、《营业税暂行条例实施细则》第十九条、国税函【2005】77号文件、国税函【2005】83号文件、购买烂尾楼出售的营业税处理。国税发【2007】132号文件第38条第二款，只要做了三通一平，土地增值税就可以加计20%扣除。 11、专题：房地产企业的差额征收 注意：国税函【2005】77号文件取消，意味着法院判决书不可以作为合法的扣税凭证了，要求全额征收营业税。(《营业税暂行条例实施细则》第19条第规定，上游应缴营业税的，必须需要发票作为合法的扣税凭证) 第七条 企业将开发产品用于①捐赠、②赞助、③职工福利、④奖励、⑤对外投资、⑥分配给股东或投资人、⑦抵偿债务、⑧换取其他企事业单位和个（一）自产自用不用视同销售，但对计提折旧规定了限制性条款。 文件第7条，取消了自产自用需要视同销售的规定，也同《企业所得税法实施条例》第25条、国税函【2008】828号文件一脉相承。31号文件规定，内资企业自产自用如果提取折旧需要视同销售，外资企业的国税函【2005】970号文件则规定，外资企业自产自用属于内部处置资产，不用视同销售收入。本文件基本上延续了外资企业的税收政策。国税函【2008】828号文件同时规定：以前年度未视同销售的，可以按照新规定，不再视同销售。 取消自产自用的规定后，开发企业可能会以房屋以自用为名对存量房计提 14
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折旧，以减少税收负担。针对这种情况，文件24条规定，有自用12个月以内，又销售的，其折旧不允许扣除，依然按照销售开发产品处理。这实际是时间差，人的非货币性资产等行为，并未加重纳税人的税收负担。 专题：视同销售：“历史成本原则”和“分解理论” 1、历史成本原则。房地产企业自产自用不再需要视同销售，因为实施条于例第56条强调,资产的计税基础以历史成本为原则，资产的持有期间，既不确认其增值，也不确认其减值。既然资产的隐含增值在持有期间不确认，因此相对应的，也不需要确认视同销售收入。（国税函【2008】828号文件、国税函【2005】，或970号、国税发【2006】31号、国税发【2003】83号） 历史成本原则的其他应用：（结合收益实现的原则） （或利润）的实现。确认收入（或利润）（1）八项减值准备，尤其是坏账准备。（国税函【2009】202号文件）； （2）投资性房地产采用公允价值计量模式不确认收益； 的方法和顺序为： （3）长期股权投资权益法中，被投资企业实现利润，对投资方确认的长期（一） 按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品股权投资成本不予承认，其计税基础保持原来。同时对投资企业确认的投资收市场销售价格确定； （二） 由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公益进行纳税调减； 2、“分解理论”（视同销售都要运用分解理论） 允价值确定； （1）非货币性资产对外投资的税收待遇 按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于（2）以物抵债（无论主动还是被动，都需要缴税） 15%，具体比例由主管税务机关确定。 总局对大连地税局的国税函【1998】771号批复规定，即使是被动的被法院 将法院判给对方，也要缴纳营业税；国税函【2005】1103号文件规定，法院判 决的房屋，即使没有办理产权转移手续，按照实质重于形式的原则，也要缴纳 营业税。 专题：自产自用的税收待遇 1、 企业所得税。（国税函【2008】828号文件、国税发【2009】31号文件第 7条、第24条） 2、 营业税。（不属于征税范围，《营业税暂行条例实 施细则》第5条）可 应视同销售，开发产品所有权或使用权转移于实际取得利益权利时确认收入 15