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成本对象相配比。 1、可否销售原则。之所以对能够对外经营销售的，才作为计税成本对象，是由于只有能够对外销售，才能有销售收入同计税成本配比。配套设施完工后，再对配套设施成本进行分摊。本条应当结合17、18条配套设施来讲解。 2、分类归集原则。不见得每一栋楼都要作为一个成本对象，对同质的楼盘，可以归并为一个成本对象。这是效率原则的体现，也是成本对象划分的最重要的原则。竣工时间相近，是指两个成本对象至少不能跨年度，否则无法考察该成本对象的具体完工年度。 3、功能区分原则。在国税发【2007】187号文件中，土地增值税的普通住宅和非普通住宅必须要分别作为不同的清算项目，以防止非普通住宅过高的增值抵扣普通住宅的亏损，在实践中，很多企业会合起来作为一个清算项目核算，放弃普通住宅的免税利益，但是这种做法未必会得到税务机关的首肯，尤其在国税发【2009】91号文件下发以后，根据国税发【2009】91号文件第17条的规定，税务机关很可能不认可合并清算的所谓筹划做法。 注意：关于企业所得税的功能区分原则，是可以作为独立的成本对象，而不是必须作为不同的成本对象。实际上由于，没有对底商给予成本系数，因此对于企业所得税而言，是否作为不同的成本对象，并没有实在的意义。 4、定价差异原则。比如，别墅和普通住宅虽然是同时建造，可是也要作为不同的成本对象来核算。这是配比原则的根本体现，否则商铺的收入那么高，而作为一个成本对象，就将成本拉平了。 5、成本差异原则。是同定价差异原则相对应的原则，比如框架结构和砖混结构的房子，就要作为不同的成本对象。 6、权益区分原则。如果权益不完全属于地产企业，则权益不同的房子，一定不能作为一个成本对象。原因也是显而易见的。 36
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专题：“可售原则的划分与配套设施的税务处理” 1、可售原则实际上是配比原则的反映，只有可售的才可以作为成本对象，否则没有收入与之相配比。配套设施由于没有没有收入与其配比，不能作为独立的成本对象，但是出于效率原则出发，没有必要每发生一笔费用，都要进行分配，而是将配套设施作为中间的成本对象，先进行归集，完工后再进行分配。 2、什么是配套设施？（实际上都是时间性差异） 配套设施： （一）公共配套设施：非营利性，且产权属于全体业主所有，无偿赠送给地方政府、公用事业单位的。 税务处理：直接列入成本。 （二）营利性的、产权属于开发企业的、产权未定的、无偿赠送给非地方政府、公用事业单位的。 税务处理：视其用途而定。 1、 自用的：视为自建固定资产。随着折旧摊销价值。 2、 非自用的：视为开发产品，随着开发产品的出售，列入成本。 （三）地下基础设施形成的车库： 税务处理：按照公共配套设施费处理，即摊入成本。 虽然是营利性的，但是根据文件第33条规定，可以计入公共配套设施费。 但是，在会计上计入公共配套设施费，如果开发企业没有按照《物权法》第74条，对地下车库的产权加以约定，按照“成本说”，业主可能主张对地下车库的产权。在法律实践中，开发企业有败诉的案例。 3、 根据文件32条规定，配套设施根据预定造价允许预提。 因为配套设施具有滞后建造的特性。 4、税务机关在检查的时候，会特别配套是否出租取得利益。如果出租，出租收入是否全额计税。 37
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第二十七条 开发产品计税成本支出的内容如下： (一)土地征用费及拆迁补偿费。指为取得土地开发使用权(或开发权)而发生的各项费用，主要包括土地买价或出让金、大市政配套费、契税、耕地占用税、土地使用费土地闲置费、土地变更用途和超面积补交的地价及相关税费、拆迁补偿支出、安置及动迁支出、回迁房建造支出、规划、规定了计税成本对象的开支内容。 文件27条将计税成本对象的6项开支内容做了规定，实际上6项成本对象的开支内容是一个会计的内容。这里在税法中明确，对于一些具体项目是否可以在税前扣除起到了确定的作用。 （一）土地买价和出让金，是土地项目主要的费用。大市政配套费包括新、型墙体材料费、白蚁防治费、市政配套费等。 土地使用费和土地使用税不同，土地使用费是2007年1月1日以前，外资企业缴纳的，因此，土地使用税要计入管理费用。 房地产特性的损失：1、土地闲置费；2、土地被无偿收回的损失；3、成本对象整体报废的损失。 （二）前期工程费可能涉及到对境外支付设计费的问题。要区别企业所得税和营业税税金的不同待遇。 （三）建筑安装工程费。甲方供材是允许税前扣除的。要注意的是，甲方供材和大包不同的营业税待遇。甲方供材不但企业所得税可以扣除，土地增值税也可以扣除。 （四）园林绿化和园林环境工程费属于“基础设施建设费”，也就意味着园林绿化和园林环境费用分摊方法，税法没有明确界定，企业可以在四种方法中自行确定，这个里面是有文章可作的。 （五）配套设施费的界定问题非常重要。一是，看是否为配套设施费，如果产权界定不清楚的，不能定性为配套设施费，而是作为独立的成本对象；二是，配套设施的分摊，必须按照建筑面积法；三是，配套设施很多为后续支出，后续支出的计算方法要用两次分摊法；四是，配套设施允许预提。 （六）开发间接费用的界定。一是，区分开发间接费用和期间费用的区别，；二是，项目营销设施建造费属于开发间接费用，不应当在销售费用中列支。认为土地增值税也应当参照，否则就是双重标准。国税发【2009】91号文件第农作物补偿费、危房补偿费等。 (二)前期工程费。指项目开发前期发生的水文地质勘察、测绘、设计、可行性研究、筹建、场地通平等前期费用。 (三)建筑安装工程费。指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。 (四)基础设施建设费。指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。 (五)公共配套设施费：指开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。 (六)开发间接费。指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。主要包括管理 38
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人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。 26条规定。 两类值得关注的费用： 1、园林绿化等园林环境工程费明确属于基础设施建设费。 2、项目营销设施建造费。 需要注意的是园林绿化等园林环境工程费不属于配套设施，因此税法没有规定必须按照建筑面积对园林进行分摊，除了占地面积、配套设施、贷款利息三项共同费用外，企业可以自行按照占地面积法、建筑面积法、工程概算、直接成本法法等办法进行分摊扣除。 规定了营销营销设施的建造费要计入开发间接费用。 单独设立的售楼部，通常会计上会这样处理。借：固定资产 贷：银行存款 计提折旧的时候，借：营业费用—售楼部 贷：累计折旧 拆除的时候，借：营业外支出 贷：固定资产清理 如果将营销设施建造费计入开发间接费用的话。就会形成，借：开发成本—开发间接费用—营销设施建造费 贷：银行存款，既然没有计入固定资产，也就不需要计提折旧了，当拆除营销设施的时候，如果有拆除的收入，借：材料 贷：营业外收入。也就是说所得税不允许将营销设施的建造费通过计提折旧的形式转入销售费用，而是要计入开发成本。 如果土地增值税也允许这样做的话，实际上是对企业有利的。而如果将项目营销设施作为单独的固定资产核算，提取折旧费用到营业费用，则享受不到加计扣除的待遇。 结论：企业所得税政策，往往是限制将一些费用计入期间费用，而是规定尽量计入开发成本，而土地增值税政策则尽量规定计入期间费用，以免侵蚀土地增值税的税基。 我将地产企业计税成本（不包括期间费用）核算分为7大步骤： 第二十八条企业计税成本核算的一般程序如下： (一)对当期实际发生的各项支出，按其性质、经济用途及发生（一）在开工前合理的划分成本对象(6种划分的原则)。划分成本对象是计算计 的地点、时间区进行整理、归类，并将其区分为应计入成本对象的税成本的首要步骤，计算成本首先要知道费用承担者的界定，知道为谁计算的。 39
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成本和应在当期税前扣除的期间费用。同时还应按规定对在有关预提费用和待摊费用进行计量与确认。 (二)对应计入成本对象中的各项实际支出、预提费用、待摊费用等合理的划分为直接成本、间接成本和共同成本, 并按规定将其合理的归集、分配至已完工成本对象、在建成本对象和未建成本对象。 (三)对期前已完工成本对象应负担的成本费用按已销开发产品、未销开发产品和固定资产进行分配，其中应由已销开发思考：某小区有20栋楼，其中10栋已经做了完工备案，10栋没有做完工备案，并且20栋楼是用一个建筑公司建造的，开发商声称：成本无法分开。请问该小区是否完工？ 这就涉及到“成本对象”的概念。完工标准针对的是成本对象，而不是一个小区或者一个项目。而一个成本对象完工备案应当是在同一个年度。 1、什么是公共配套设施，在本部分讲解。2、地下人防形成的车库，是否需要保留成本，也在本部分讲解。 成本对象和项目是不同的概念，一般来说项目比成本对象大。成本对象同清算对象也不同。清算对象是有关部门批准的项目，和项目的概念比较接近。 （二）归集开发成本（6类成本科目、3类成本项目）。按照会计科目划分为①土地征收及拆迁补偿费；土地使用费属于本项，土地使用税不属于本项；②前期工程费；③基础设施费；④建安工程费；⑤公共配套设施费；⑥开发间接费用。 按照成本类型划分为①实际发生的开发成本；②4类预提费用，包括合同金额不超10%的金额，按照预计造价预提的配套设施费用，应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用、按照土地整体预算成本分配的土地开发成本；③待摊费用。例如前期已经完工的配套设施，后期应当负担的部分； 本条第五款规定，待摊费用要建立明细台账。 （三）分配共同成本（四种分配方法）。①土地及成本必须按照占地面积法来分摊，而一次性取得土地，分期开发的土地开发成本，在征得税务机关同意后，可以按照土地整体预算成本进行分配，待全部完工后再行调整；②配套设施必须按照建筑面积法进行分摊；③贷款利息可以按照直接成本法或预定造价法进行分摊；④其余的共同成本分摊方法由企业在四种方法中自行确定。 （四）确定完工标准（三种完工标准）。必须要区分已完工开发产品的计税成本与未完工开发产品的计税成本，只有完工年度才需要将开发成本结转为销售成本。新文件继续沿用了31号文件的3个完工标准即：竣工证明已报房地产管理产品负担的部分，在当期纳税申报时进行扣除，未销开发产品应负担的成本费用待其实际销售时再予扣除。 (四)对本期已完工成本对象分类为开发产品和固定资产并对其计税成本进行结算。其中属于开发产品的，应按可售面积计算其单位工程成本，据此再计算已销开发产品计税成本和未销开发产品计税成本。对本期已销开发产品的计税成本，准予在当期扣除，未销开发产品计税成本待其实际销售时再予扣除。 (五)对本期未完工和尚未建造的成本对象应当负担的成本费用，应按分别建立明细台帐，待开发产品完工后再予结算。 40