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部门备案、已开始投入使用、已取得了初始产权证明。国税函【2009】342号文件对实际使用的标准作了进一步的明确，以三个无论来概括。 （五）计算单位工程成本。（注意为测绘面积，不可减少拆一还一的面积） （六）计算销售成本。 （七）后续成本的二次调整。（扣减以前年度预提费用的数额）第28条第3款说明，期间已经销售的开发产品应当负担的成本，在本期应纳税所得额中扣除，而不能再去追溯调整。 第二十九条 企业开发、建造的开发产品应按制造成本法进行计量与核算。其中，应计入开发产品成本中的费用属于直接成本和能够分清成本对象的间接成本，直接计入成本对象，共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益的原则和配比的原则分配至各成本对象，具体分配方法可按以下规定选择其一： (一)占地面积法。指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地总面积的比例进行分配。 1.一次性开发的，按某一成本对象占地面积占全部成本对象占地总面积的比例进行分配。 2.分期开发的，首先按①本期全部成本对象占地面积占②开发用地总面积的比例进行分配，然后再按③某一成本对象占地面积占④期内全部成本对象占地总面积的比例进行分配。 ⑤期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。 (二)建筑面积法。指按已动工开发成本对象建筑面积占开发用地总建筑面积的比例进行分配。 1.一次性开发的，按某一成本对象建筑面积占全部成本对象建筑面积的比例进行分配。 2.分期开发的，首先按期内成本对象建筑面积占开发用地计划 制造成本法是相对于全部成本法的一种成本计算方法。其含义为：一是，要区分期间费用和计税成本；二是要区分在产品、产成品、制造费用成本。实际上，房地产分配的共同成本，相当于工业企业的制造费用。制造成本法，三是，制造成本法意味着期间费用和计税成本是分开的，期间费用同收入不挂钩，因此未完工收入是否允许扣除期间费用的问法，本身就是错误的。 第29条详细介绍了共同成本和不能分清负担对象的间接成本分配方法。 占地面积法： 例如：某一地块为30万平方米，分为两期开发，第一期5栋楼的楼座占地面积为5万平方米，第二期10栋楼的楼座占地面积为10万平方米，另外5万平方米为公建。 则分配率=30/20=1.5。占地面积法，基本上按照楼座作为权数来分摊成本。 第一期分得占面积为5*1.5=7.5万平米，第二期=10*1.5=15万平方米，公 41
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建筑面积的比例进行分配，然后再按某一成本对象建筑面积占期内建占地为5*1.5=7.5万平方米。一般认为公建也应当分摊空地面积。 具体解释占地面积法： 成本对象总建筑面积的比例进行分配。 1、“某一成本对象占地面积”是和下文的“某一成本对象建筑面积”相对 (三)直接成本法。指按期内某一成本对象的直接开发成本占期应的，是指某一成本对象的直接占地面积（或者叫做投影面积、楼座面积） 内全部成本对象直接开发成本的比例进行分配。 2、全部成本对象占地总面积：指全部成本对象的直接占地面积，或者叫做 (四)预算造价法。指按期内某一成本对象预算造价占期内全部投影面积、楼座面积。 成本对象预算造价的比例进行分配。 一次成本法，实际上是将楼座面积作为权数，对公共面积进行分配。 4、 本期成本对象占地面积：指本期全部成本对象直接占地面积的综合。 5、 开发用地总面积：即包括公共用地的所有开发用地。这里如果改为所有成本对象占地总面积更为恰当。但是如果按照本文的解释，也是可以的。例如，一期有10万平方米，2期有5万平方米，开发用地总面积有30万平方米，10万平方米占30万的三分之一，5万占30万的六分之一。总权数为二分之一，来分摊10万平米的公共用地，则一期分摊 三分之一除以二分之一等于三分之二的空地，二期分摊三分之一的面积。 实际上这种做法，直接按照全部楼座面积的权数来分摊，没有区别。 6、 期内全部成本对象应负担的占地面积为期内开发用地占地面积减除应由各期成本对象共同负担的占地面积。其实就是楼座面积后者投影面积，但是表述为总面积减去公共用地。 第三十条 企业下列成本应按以下方法进行分配： (一)土地成本，一般按占地面积法进行分配。如果确需结合其他方法进行分配的,应商税务机关同意。 土地开发同时连结房地产开发的,属于一次性取得土地分期开发房地产的情况,其土地开发成本经商税务机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配,待土地整体开发完毕再行调整。 (二)单独作为过渡性成本对象核算的公共配套设施开发成本,规定了三大共同成本（土地成本、公共配套设施、借款费用）的分配方法。 31号文件只是说对于共同成本可以按照占地面积法、建筑面积法、工程概算法三种方法进行分配。 文件30条规定了土地的分配要用占地面积法进行分配，公共配套设施必须用建筑面积法分配，而贷款利息要用预算造价法和直接成本法来分配。 尤其需要注意的是，文件30条特别规定：对于土地开发同时连接房地产开发的，属于一次性取得土地分期开发房地产的情况，其土地开发成本经商税务 42
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应按建筑面积法进行分配。 (三)借款费用属于不同成本对象共同负担的，按直接成本法或按预算造价法进行分配。 (四)其他成本项目的分配法由企业自行确定。 机关同意后可先按土地整体预算成本进行分配，待土地整体开发完毕再行调整。也就意味着土地开发成本可以按照工程概算来进行分配，而不必按照实际发生的成本，可以部分预提土地的开发成本了。 而土地成本在商得税务机关同意的前提下，也可以用其他方法来分配土地的开发成本。例如：某一地快，前后两期其位置差（一个风水很好，一块风水不好，不能按照占地面积来机械划分）过于明显，按照占地面积法平均分配，使得成本明显分配不公的，可以商得税务机关同意，结合其他方法进行分配。 本条款，都是站在地产企业取得土地使用权成本的角度而言的。 第三十一条 企业以非货币交易方式取得土地使用权的，应按一、合作建房 下列规定确定其成本： 其实第一种方式是指没有建立合资公司，而是仅仅就该项目进行项目合作 (一)企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资企的情形，即通常所说的营业税意义上的合作建房。合作建房合同的标的是房屋。 业的，按下列规定进行处理： 这里的投资同一般意义上的股权投资不同，双方不是共同负担盈亏的关系， 1．换取的开发产品如为该项土地开发、建造的，接受投资的企业在接受土地使用权时暂不确认其成本，待首次分出开发产品时，再按应分出开发产品(包括首次分出的和以后应分出的)的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。 2．换取的开发产品如为其他土地开发、建造的，接受投资的企业在投资交易发生时，按应付出开发产品市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地使用权的成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应支付的补价款或减除应收到的补价款。 (二)企业、单位以股权的形式，将土地使用权投资企业的，接受投资的企业应在投资交易发生时，按该项土地使用权的市场公允价值和土地使用权转移过程中应支付的相关税费计算确认该项土地而是就一个项目进行的合作投资。 其实，对于地产企业而言，是在取得土地使用权时确认成本，还是在首次分出开发产品时确认成本，并不重要。因为在分出开发产品前，开发成本并不影响所得税，只有在项目完工的时候才影响。而将成本的确认时点确认在首次分出开发产品，主要是针对有地一方将企业所得税的确认时点后延,有些国有老企业，没有资金，只有一块地，如果规定将地给地产企业的时候直接缴纳企业所得税，企业缺乏纳税必要资金。是地产企业需要做的横向配比时点。 例如A公司有一块土地10000平米，投资到有资质的B企业，进行合作建房，项目的容积率为1：4，即,房屋的建筑面积为40000平米，约定应分给A公司30000平方米的房屋。所得税如何计算呢？ 假设房屋的公允价值为每平方米1万元（实际上这里的公允价值是非常难以取得的，这里确定公允价值时，企业有一定的操纵空间），则A公司应按应分得房屋的公允价值3亿元确认开发成本。虽然在接受投资的时候，暂时不确认开发成本，其实在房屋没有完工的时候，是否确认开发成本也没有意义。（这里 43
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使用权的取得成本。如涉及补价,土地使用权的取得成本还应加上应是按照分给提供土地一方开发产品的公允价值确认开发企业的开发成本） 需要注意的是，此时A公司还需要按照规定缴纳营业税。假设每平米房屋支付的补价款或减除应收到的补价款。 中含有土地的成本为75%，则B公司应当按照自己取得房屋部分的地价0.75亿 元（计算方法：A公司分得房屋30000平米的不含地价公允价值，或者B公司分得房屋的地价价值）确定销售房屋收入缴纳营业税，而A公司也应当按照0.75亿元确定销售部分土地的价值来缴纳营业税。（这里是按照分给提供土地一方开发产品不含地价的核定价值确认营业税计税依据，理由是:国税函【1995】156号文件第17条规定，甲方以转让部分土地使用权为代价，换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；乙方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取部分土地的使用权，发生了销售不动的行为。即，甲方转让的是部分土地，转让的是开发商自用房屋所占用一部分的土地，而开发商销售部分房屋，即销售的是分给甲方的那部分，由于这部分的土地，在税收上甲方并没有销售给乙方，因此核定营业税计税依据的时候，个人认为不应当包括地价来核定营业税计税依据。） 总体评价：无论所得税还是营业税，对于合作建房的基本处理模式都是分解理论，即分解为有地一方按照公允价值销售土地，有资质的开发商销售其开发的房屋，但是在销售价款金额与收入确认时间中有所不同。 （一）企业所得税（国税发【2009】31号） 1、销售价款。企业所得税价款的确定是按照整个地块的公允价值（或者说按照分得房屋的公允价值，这两者应该是相等的）作为有地一方的收入，而地产企业按照分的房屋的进度确认收入的同时，将整个地块的价值确认开发成本。 2、纳税义务发生时间。地产企业确认收入和成本的时点为首次分得房屋时，将有地一方企业所得税的纳税义务发生时间合理递延，有利于整个交易的完成。 （二）营业税（国税函【1995】156号第17条） 1、销售价款。营业税并没有认为有地的一方全部将土地转让，而是认为该业务实际上是以一部分土地换取地上建筑物的方式。 44
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营业税的销售价款是按照部分地块（或者说分得房屋不含地价部分的价值）的公允价值确定的。由于营业税全额纳税的特点，在该交易中，如果营业税也采取企业所得税确认收入的方法，双方将对拥有土地的一方分得房屋占用的土地缴税两次，而实际上该部分土地自始至终所有权并未发生转移，存在重复纳税的因素，而企业所得税是收入和成本的统一，则相对来说不存在这个问题。 2、纳税义务发生时间。国家税务总局对于营业税纳税义务发生时间并没有严格的界定。个人认为，仍然应当确定在分房时，因为此时才能确定分得房屋的公允价值，此时交易才真正得到了实现。 3、营业税合作建房的确认（国税函【2005】1003号）甲方提供土地使用 权，乙方提供所需资金，以甲方名义合作开发房地产项目的行为，不属于合作建房，不适用《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税发[1995]156号）第十七条有关合作建房征收营业税的规定。即合作建房只是适用于一方出地，另一方出资的情况。 紫荆花园的操作模式，其实是31号文件36条第1款的操作模式，企业所得税也视同销售开发产品， 不过将收到的资金递延到首次分配开发产品时计为收入。而营业税中的合作建房，必须是办理了联合报建手续才可以。 思考：甲方是否可以将一部分土地过户给乙方，这样乙方就拥有了一部分土地，然后甲乙双方联合报建？ 如果不这样做的话，36条的合作建房，实际上是很难实施的，因为收到乙方资金后，就要开始缴纳营业税了。 二、以地作为股权投资（服从普通税收规则） 参见《以非货币性资产投资的税收待遇一览表》 值得注意的是，本条款都是站在开发商的角度来说的，因此对土地成本的价值都是表述为：应付房屋的公允价值。其实，由于房屋还没有建好，很难估算其公允价值，更多的是按照土地使用权的公允价值来计算的。因为交易双方的公允价值一定是相等的。 45