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税收优先权的内部效力范式初探
作者：宁荣
来源：《商情》2013年第08期
【摘要】本文分析了多种税收债权竞存而债务人的财产不足以清偿时不同税收债权之间受偿顺序，分别针对中央税与地方税竞存、主税与附加税竞存、附纳税担保的税收与一般税收竞存、采取强制措施及提出交付要求的税收债权与一般税收债权竞存、具有公益性质的税收债权与一般税收债权竞存的不同情形进行了的讨论，初步构建了税收优先权内部效力的范式。 【关键词】税收优先权 内部效力 清偿 一、理清税收优先权内部效力关系的必要性
关于税收优先权的效力的大量研究从税收优先权与私法请求权的冲突、与其他公法请求权的冲突等角度进行了深入的探讨，尤其是对税收优先权与无担保债权的效力关系、与抵押权、质权、留置权等担保物权的效力关系、与罚款、没收违法所得的效力关系的研究尤为深入。但既有研究很少涉及一个实践难题：当几种不同的税收债权竞存而债务人的财产不足以清偿竞存的税收债务时，如何确定众多不能得到完全清偿的税收债权的清偿顺序？也即是本文所说的税收优先权的内部效力问题。
本文所讨论的不同税收债权之间的优先性，是在假设可能先决地决定税收债权受偿秩序的其他情形均相同的前提下进行的，下文亦如是。
对于不同税收债权之间是否存在内部优先性的问题，目前主要存在两种明显对立的观点，一种观点认为，税收优先权是针对税收债权与税收之外的一般债权的关系而言的，是税收债权作为一个整体相对于其他债权而言的，不同种类和性质的税收债权之间不应该存在受偿秩序上的优劣。
但对此存在另一种观点，认为税收不仅相对于其他债权享有优先权，在不同税收债权之间因为其税收的性质的不同，应该有受偿先后秩序之分。这种区分方式往往将税收优先权的效力分为内部效力和外部效力，外部效力即指税收债权相对于其他一般债权可以得到优先受偿的效力，而内部效力则是指不同税收债权竞存时的受偿顺序问题。
譬如，有文献指出“税收优先权的效力不仅表现在税收债权与其他债权竞存时的受偿顺序上，也表现在税收债权相互间竞存时的受偿顺序上。前者是税收优先权的外部效力，后者则是税收优先权的内部效力。”有学者认为“《税收征管法》有关此方面的立法过于简单，且有不合理之处……没有对税收债权内部的受偿顺序进行规定。”并指出“法律应明确国税与地税间的平等受偿地位及不同种类税收债权相互间的受偿顺序。”为了解决实践中不同税收债权竞存且债务人财产不足以清偿时竞存税收之间相互冲突导致税收秩序混乱，充分发挥不同税种及税收制