承包方式，因不具备前文所述转包的构成要件，并不是《合同法》和《建筑法》意义上的转包，只是公司内部的分工属于公司经营策略的范畴。 中国论文下载中心 http://www.
四、《关于建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释》中非法转包、违法分包规定相关的其他几个法律问题
1、在原承发包合同有效但承包人非法转包、违法分包建设工程施工合同时，原承包人应承担的法律责任。非法转包、违法分包建设工程行为无效系指原承包人向转承包人转让建设工程承包合同的行为无效，或是承包人违法分包建设工程的行为无效，但是这并不影响原承包人与发包人之间原承、发包合同的效力。在原承、发包合同有效但承包人非法转包、违法分包建设工程施工合同时，原承包人在按照《解释》第四条的规定承担行政责任的同时，还应当就其非法转包、违法分包建设工程的行为对发包人承担违约责任。依据《解释》及其他有关法律法规的规定，原承包人对于发包人的违约责任有以下几个方面：一是依据《解释》第八条之规定，发包人可以请求解除建设工程施工合同；二是依据《解释》第十条之规定，发包人请求解除建设工程施工合同后，还可以要求实施非法转包、违法分包行为的原承包人赔偿因此给自己造成的损失；三是依据《建筑法》第六十七条第二款之规定，对于因非法转包工程或违法分包的工程不符合规定的质量标准给发包人造成的损失，发包人可要求原承包人及接受转包或者分包的单位承担连带赔偿责任。
根据上述规定，在发包人发现承包人对于承包的工程有非法转包、违法分包行为时，可以有多种主张权利的选择，如：发包人在发现承包人对于承包的工程有非法转包行为时，可以解除原承、发包合同并要求原承包人承担违约责任，同时与转承包人订立新的建设工程施工合同；也可以宣布承包人与转承包人所订立的转包合同无效，并要求原承包人在承担违约责任的同时继续履行承、发包合同。发包人在发现承包人有违法分包行为时，可以在维持原承、发包合同的同时，宣布承包人与违法接受分包的实际施工人所订立的违法分包合同无效，并要求承包人在承担违约责任的同时继续履行合同；也可以在维持原承、发包合同，要求承包人在承担违约责任的同时，接受承包人与违法接受分包的实际施工人所订立的分包合同，要求承包人与实际施工人继续履行合同并对分包的工程履行合同义务，承担连带责任；发包人还可以在宣布承包人与违法接受分包的实际施工人所订立的违法分包合同无效的同时，选择解除原承、发包合同并要求原承包人承担违约责任或赔偿责任。
2、关于冒用劳务分包作业资质及劳务分包作业转包或再分包的法律后果等问题。
在建筑市场中，虽然劳务分包作业属于相对简单的工作形式，但仍然要求应当具备一定的资质。建设部在《建筑业劳务分包企业资质标准》的规定中，将劳务作业企业分为十三种，每一种分包企业的资质分为一级、二级，并对每种作业的承包人应当具有的资质等级标准及作业的具体范围做出了规定。既然每种劳务作业的承包人都须具有一定的资质等级标准及作业范围，那么在实际的建设工程实务中就会存在劳务分包作业资质等级低，甚至没有劳务分包作业资质而冒用他人的劳务分包作业资质情形的可能，或者出现将劳务分包合同转包或再分包等情形。建设部和国家工商行政管理总局于2003年8月发布的《建设工程施工劳务分包合同示范文本》中，就有禁止劳务分包人将合同项下的劳务作业转包或再分包给他人的规定。而《解释》中没有关于冒用他人的劳务分包作业资质或劳务分包作业转包或再分包等行为的处理规定。当出现上述冒用他人的劳务分包作业资质或将劳务分包作业转包或再分包等情形时，可借鉴《解释》中关于承包人非法转包、违法分包建设工程或者没有资质的实际施工人借用有资质的建筑施工企业名义与他人签订建设工程施工合同时的处理原则进行。即人民法院可以根据《民法通则》的相关规定，收缴当事人已经取得的非法所得。发包人或总包人、承包人可以要求解除劳务作业分包合同并要求冒用劳务分包作业资质的劳务分包人，或劳务分包作业转包人或再分包人承担违约责任或赔偿责任。但是，如果冒用劳务分包作业资质及劳务分包作业转包或再分包的工程经竣工验收合格，则冒用劳务分包作业资质的劳务作业分包人、劳务分包作业转承包人或接受劳务再分包的实际施工人要求参照劳务分包合同支付工程价款时，也应当予以支持。 3、《解释》与《建筑法》、《招投标法》等相关规定之间的衔接与冲突。
本文前述第二.（二）.3项及第四.1项所提到的《建筑法》第67条之具体内容是：“承包单位将承包的工程转包的，或者违反本法规定进行分包的，责令改正，没收违法所得，并处罚款，可以责令停业整顿，降低资质等级；情节严重的，吊销资质证书。 承包单位有前款规定的违法行为的，对因转包工程或者违法分包的工程不符合规定的质量标准造成的损失，与接受转包或者分包的单位承担连带赔偿责任。”
上述条款针对非法转包、违法分包行为规定了行政和民事两个方面的法律责任。对于上述第一款所规定的行政责任，系将非法转包、违法分包建设工程行为取得的利益界定为非法所得，并规定行政机关可以依照职权予以收缴即“没收非法所得”。而最高人民法院也正是根据此条款等相关规定，再结合《民法通则》中第134条“人民法院审理民事案件，可以收缴当事人进行非法活动的财物和非法所得”之规定，设定了《解释》第四条“收缴当事人已经取得的非法所得”之规定。应当说，《解释》第四条的规定不但不与《建筑法》的规定相矛盾，且系源于《建筑法》的相关规定。[6]
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但是上述条款的第二款即民事责任部分，与《解释》相关规定的原意有着明显的不同。对于有关非法转包建设工程行为的法律责任，《建筑法》的规定是，因转包的工程不符合规定的质量标准造成的损失，与接受转包的单位承担连带赔偿责任。而依据《解释》规定的原意及理解与适用的相关说明，系认定转包在理论上为合同的转让，是合同权利义务的概括转移。合同一经转让，转让人即退出原合同关系，受让人取得合同当事人的法律地位，因此转让人对于转让后受让人的履行行为不再承担民事责任。相比较而言，《解释》对该民事责任的规定内容更加合理，因为该处规定符合《合同法》关于合同概括转让后合同权利义务的处理原则，也能使当事人的权利与义务相平衡，符合合同公平、诚实信用的基本理念。特别是在发包人认可合同转让这一事实、并与合同受让人形成事实上的合同权利义务关系的情况下，如果再责令转让人承担其转让后他人实际履行合同的情况下所发生的法律责任，确实有违法律规定的原有意思与基本精神。当然，发包人虽不能要求非法转包人承担转让后的合同履行责任，但如前所述，发包人有权利要求非法转包人承担对于原承包合同的违约责任和由于其非法转包行为给发包人所造成的损失。对于《建筑法》上述涉及非法转包建设工程行为的民事责任，可作狭义理解，即可以理解为：如果工程不符合规定的质量标准系由转包人非法转包前的合同履行行为所造成，或与其非法转包前的合同履行行为有关，则应由转包人与接受转包的单位承担连带赔偿责任。当然，此连带赔偿责任不影响发包人追究转包人因其非法转包行为而对于原承、发包合同所应承担的违约责任。
另外，还应防止利用非法转包方式规避招投标程序的行为。《招投标法》第3条规定了在我国境内必须进行招标的项目，该法第49条并规定了违反该法规定，必须进行招标的项目而不进行招标的法律后果。由此可见，对于必须进行招标的项目，如果不进行招标是为法律所绝对禁止的。如果当事人之间相互串通，在承包人通过招标方式取得某建设工程承包权后，又通过转让的方式将建设工程承包权转让给另一施工单位，发包人对此转让又给予了承认，则等于另一施工单位未经招投标程序即取得了承包人的权利，此种情形应是招投标等法律规定的立法本意所不允许的。[7]虽然说，合同的概括转让属于市场主体所应当享有的权利，但通过转让工程承包权来规避招投标法律则属于违反法律规定的行为，笔者认为，有关主管部门应当采取相关措施对此种行为进行预防及打击。 4、关于涉及实际施工人的几个问题
（1）关于实际施工人的范围。关于实际施工人的范围，有三种情况：第一、按照《解释》中的文义，实际施工人包括转承包人、违法分包合同的承包人以及没有资质而借用有资质的建筑施工企业名义与他人订立建设工程施工合同的承包人；第二、根据建设部《房屋建筑和市政工程基础设施工程分包管理办法》的规定，建设工程分包包括专业分包和劳务分包两种方式，劳务分包属于建设工程分包的一种特殊方式，因此，实际承包人本身应该包括劳务分包人；第三、如前第三.3项所述，建筑工程施工实务中有时可能还存在名为劳务分包实为非法转包的情形，因此实际分包人还应包括借用劳务分包人名义的转承包人。
（2）关于实际施工人主张权利时的资质问题。《解释》第7条对于劳务分包合同的规定内容中，对劳务分包人作出了必须具有“劳务作业法定资质”的限定。但对于实际施工人的资质，《解释》并没有做出限定，并且，在《解释》第26条关于实际施工人主张权利的程序规定中亦未对其资质做出限定。笔者认为，实际施工人主张权利时，应符合一定的资质要求，这基于两点理由：一是我国《民事诉讼法》将诉讼主体的范围限定为公民、法人或其他组织。最高人民法院《关于适用中华人民共和国民事诉讼法若干问题的意见》将“其他组织”解释为“指依法成立、有一定组织机构和财产，但又不具备法人资格的组织”。此处的“其他组织”可包括私营企业、个人合伙、合伙型联营企业、社会团体、分支机构等多种形式，但有一个共同的条件，就是须依法登记并领取相关证照。依据此项规定，实际施工人主张权利时应符合相应的资质要求；二是《解释》对于劳务分包人作了须具有法定资质的限定，如果对于其他形式的实际施工人如转承包人、分包人或借用其他有资质的建筑施工企业名义的实际施工人不作资质方面的要求，不符合权利平等或利益均衡的原则。
在我国目前的建筑市场中，实际施工人常常是资质等级较低的施工企业，甚至还有无资质也无企业建制、只是包工头带领一帮民工干活的临时组织起来的施工队伍。如上所述，对于只要具备了一定资质的施工企业，即使其施工资质等级较低、与建设工程所需要的资质等级不相符合，还是可以作为实际施工人，确认其享有诉讼主体资格。但对于那些在形式上不具备施工资质，没有企业建制、临时组织的施工队伍等，则不能以“实际施工人”认定其为为诉讼主体，而应由众多实际施工的个人以集体诉讼的形式主张他们的权利。
分包工程的会计处理
财政部先后发布《施工企业会计制度》、《企业会计准则——建造合同》、《施工企业会计核算办法》等会计制度，明确了建筑企业自营施工业务的会计核算，但对分包工程业务应如何进行会计处理着墨甚少，因此会计人员只能根据现行会计制度进行职业判断，以致虽然同为建筑企业，即便是同一所有制同样组织形式，甚至同一企业的不同项目部之间，由于所依据的会计制度不同，导致所提供的会计信息不具备可比性。笔者拟结合实际工作，谈谈“采购-施工”总承包模式下分包工程的会计处理。 一、施工总承包企业的行业属性
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施工总承包企业具有行业二重性特征。一方面，它依据总承包合同从建设单位获得资金，从材料供应商购买各种必需的材料，通过人财物的合理组合完成工程的主体结构，并依法向国家足额缴纳税费，这与传统建筑业企业无异；另一方面，它根据经营的需要，把部分专业工程和劳务作业发包出去，总承包企业负责与相关各方的沟通和协调，并据之向分包企业收取分包合同总价一定比例的总包管理费，从这一角度看，总承包企业又是一种提供总包劳务的服务型企业。施工总承包企业的这种行业二重性要求企业应对其不同性质的业务采取不同的会计处理方法。 二、分包工程的会计处理思路
对总承包企业而言，分包工程的总成本就是分包工程的造价，这通常是一个由分包合同预先确定的固定数额，它同时也是分包单位的收入，而分包单位实际发生的成本则不在总承包企业的控制之内。因此，总承包企业应把分包合同从总承包合同中剔除出去，收入确认和成本计算的口径都不包括分包工程的工作量，把收取的总包管理费确认为分包收入，把相应的间接费用确认为分包成本，并按照分包工程的进度通过“工程结算”科目与分包单位及时进行结算。 （一）主要账务处理程序
1、期末，根据经营部门出具的经分包单位签认的“已完工作量审核凭单”，借记“工程结算”科目，贷记“应付账款-应付分包单位工程款”科目。
2、期末，根据应收的总包管理费，贷记“主营业务收入-分包收入”科目；根据应代扣的税费，贷记“其他应付款-代扣分包单位税费”；根据应扣回的预付款或备料款，贷记“预付账款-预付分包单位工程款”；借记“应付账款-应付分包单位工程款”科目。 3、以材料支付分包单位工程款时，根据物资部门出具的经分包单位签认的“总包供料结算凭单”，借记“应付账款-应付分包单位工程款”科目；根据材料账面价值，贷记“原材料”科目；根据应支付分包单位的工程款与材料账面价值的差额，贷记“主营业务收入-分包收入”科目。
4、期末，把已归集的制造费用按照分包合同总价占总承包合同总价的比例进行分配，分配公式为：应计入当期分包成本的制造费用=当期制造费用余额×（分包合同总价／总包合同总价）。根据上式计算得到的“应计入分包成本的制造费用”，借记“主营业务成本-分包成本”科目，贷记“制造费用”科目。
5、缴纳代扣代缴的税费时，借记“其他应付款-代扣分包单位税费”科目，贷记“银行存款”科目，并向分包单位转交完税证明。 （二）几点说明
1、根据《施工企业会计核算办法》，“工程结算”科目只有在建造合同竣工结算完毕后，才会有借方发生额。但这一规定是针对自营施工业务的会计处理而言的，对分包工程来说，此处通过“工程结算”科目的借方核算分包工程的已完工程量，可以使本科目与“工程施工”科目仍然保持数量对等关系。
2、“制造费用”按照合同比例分配计入分包成本，主要考虑的是收入和费用的配比原则，因为从理论上讲，总承包合同发生的间接费用并不完全是由分包工程所引起的，还包括企业的自营施工部分，故与分包工程相关的“制造费用”计入分包工程成本，“制造费用”的余额应结转至“工程施工”科目。
3、总包供料价差计入分包收入，主要考虑到在“施工-采购”总承包模式下，通常由总承包企业按照分包单位的需求进行材料采购，然后转付给分包单位抵作工程款，规模采购所获得的效益应确认为分包收入。
4、根据《财政部关于印发企业执行新税收条例有关会计处理规定的通知》（财会字[1993]第083号），总承包企业代扣代缴的税费应通过“应交税金”核算，笔者认为，总承包企业自营业务应负担的税费和代扣的分包单位的税费性质不同，应予以区分，将代扣的分包单位的税费计入“其他应付款-代扣分包单位税费”。这样处理有两个好处：其一，总承包企业“应交税金”科目的贷方发生额与“主营业务税金及附加”科目的借方发生额相等，逻辑关系清晰，其二，方便总承包企业根据“应交税金”科目的借方发生额填列现金流量表中的“支付的各项税费”项目。 （三）会计报表列示
1、关于利润表。应在利润表“主营业务收入”、“主营业务利润”项下，单独反映分包收入、分包成本和分包业务利润，以便对分包业务的业绩进行考核。考虑到重要性原则，可以不对“主营业务税金及附加”进行区分，即分包业务税金及附加不单独反映。 2、关于现金流量表。由于业主仅与总承包企业发生合同关系，因此，现金流量表中的“销售商品提供劳务收到的现金”可以总括填列，企业应单列“分包工程支付的现金”项目，本项目根据“应付账款-应付分包单位工程款”科目分析填列。此外，代扣代缴的分包单位的税费应在“支付的其他与经营活动相关的现金”项目中反映。
3、关于会计报表附注披露。企业除应按规定披露相关项目外，还应披露：各分包合同总金额，分包支出的累计金额，分包收入累计金额，与分包单位办理结算的价款金额等项目。 三、案例
案例背景：2005年12月，乙公司中标A工程，根据与建设单位甲公司签订的总承包合同，该工程合同总价为144800万元，工期为2006年1月1日至2008年12月31 日。根据与丙公司签订的分包合同，专业分包工程造价为69504万元，占合同总价的48%，丙公司根据工程进度，向乙公司上交分包工程造价4%的总包管理费，并由乙公司代扣代缴3.3%的两税一费，乙公司根据丙公司的需求，
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向丙公司供应部分材料，其他有关资料附表所示。（见附表）
现列举乙公司2007年资产负债表日分包工程账务处理程序如下（单位：万元。会计报表披露从略）： 1、向业主结算：
借：应收账款 65 160 贷：工程结算 65 160 2、收到业主部分工程款： 借：银行存款 58 635 贷：应收账款 58 635 3、向分包单位结算： 借：工程结算 34 752
贷：应付账款——应付分包单位工程款 34 752 4、确认分包收入（总包管理费）及代扣税费： 借：应付账款——应付分包单位工程款 2 537
贷：主营业务收入——分包收入 1 390（34 752×4%）
其他应付款——代扣分包单位税费 1 147（34 752×3.3%）
5、向分包单位支付部分工程款及确认分包收入： 借：应付账款——应付分包单位工程款 27 383 贷：银行存款 25 000 原材料 2 359（2383-24） 主营业务收入——分包收入 24 6、确认分包成本
假定该工程2007年共发生现场经费1 955万元，则分包工程应承担1 955×48%=938万元，账务处理为： 借：主营业务成本——分包成本 938 贷：制造费用 938
建筑业总分包工程扣缴义务的涉税会计处理
建筑安装业虽在国家众多范畴的法律法规的管理下，其行业规范程度却参差不齐，很多施工企业并没有严格执行财务会计制度的规定，实务操作上也碰到很多疑难。从多年基层税收征管实践看，其中一个最为典型的问题是分包工程营业税扣缴义务会计核算不准确，纳税行为不规范。
一、建筑工程总分包的主要法律特征
建筑工程的工艺、技术的要求千差万别，出现了很多不同的专业施工企业，这样使得同一工程多家承包或一家总承包后再分包给其他单位施工的情况很普遍。因此，施工企业按照承包业务性质不同可以划分为综合施工企业和专业施工企业两类。根据国家基本建设工程的管理要求，一个工程项目如果有两个以上施工企业同时交叉作业，建设单位和施工企业应实行承发包责任制和总分包协作制，在这种规定下，综合施工企业与建设单位签订总承包合同后，由其他专业施工企业承接分包工程成为一种常用的经营方式。 分包工程总承包合同一般包括两层承包关系，即承包合同和分包合同。承包合同是建设单位与总承包方之间订立的合同，分包合同是总承包方与分包方之间订立的合同。按照《合同法》的规定，总承包方应当就承包合同的履行向建设单位承担合法的责任，同时要就分包的工程向建设单位负责；分包方则就其施工的工程向总承包方负责，并与总承包方一起向建设单位承担连带责任。 实际工作中还经常遇到不法的工程转包行为，即施工企业承包工程项目后，在未获得建设单位同意的情况下将其承包的全部工程转包给他人，或者将其承包的全部工程肢解以分包的名义转包给他人，这其中最常见的当数所谓的“项目经理”的工程管理模式或者接受其他施工单位挂靠的方式，施工企业与项目经理或挂靠单位签订转包合同，以工程结算价款扣除一定的管理费、税费等款项作为承包标的额，工程的材料、设备、施工、人员等一切支出概由项目经理或挂靠单位负责。这种转包与分包的主要区别在于，分包工程的总承包方参与施工并自行完成工程项目的一部分，而转包工程的承包方不参与任何工程。由于转包行为大多不对工程的管理、质量等承担责任，《建筑法》等法律法规都明确规定禁止工程转包。
综上所述，工程分包的法律特征主要包括分包行为必须在总承包合同中事先约定或者经建设单位认可，总承包方与分包方对分包工程向建设单位承担连带责任，这些符合合同约定或建设单位许可的工程分包属建筑业正常的经营行为，决定了正确处理分包工程的税务与会计事项的原则和方法。
二、分包工程营业税扣缴义务和计税依据的规定
为了维护国家权益，简化征收手续，有利税收征管，保证税款及时足额入库，根据《营业税暂行条例》的规定，建筑安装业实行分转包形式的，除了总承包方以工程的全部承包额减去付给分包方价款后的余额计算缴纳营业税以外，分转包方提供建筑工程劳务所取得的收入，分包方必须就其完成的分包额承担相应的纳税义务。具体征管措施上采取以总承包方为扣缴义务人，在与分包方办理工程价款结算时，以与分包方结算的工程价款为依据计算并代扣代缴应纳的税款，按规定开具代扣代收税款凭证，分包方以此作为其完税凭证。需要注意的是，这种扣缴义务是法定义务，如果总承包方人不履行法定义务导致少缴税款的，税务机关可以按《税收征管法》的规定对其进行处罚。
总的说来，对总承包方来说，其建筑工程营业税的申报纳税一方面必须对自行参与施工部分的工程价款计缴税款，另一方面还必须对分包方履行扣缴义务进行代扣代缴税款的申报；对分包方来说，也必须对当期取得的分包工程价款申报营业税，并以从总承包方取得的代扣代缴税款凭证作为当期应缴税款的抵减项目。
值得一提的是，由于财务人员对分包工程纳税义务的认识可能有偏差，甚至施工企业劳务发生地与机构所在地的税务机关采取的
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征管措施也不尽一致，在实际操作中存在总承包方不提供相关凭证或分包方不接受代扣代缴等行为，从而导致会计核算不准确和纳税行为不规范的现象屡屡发生。
三、分包工程营业税代扣代缴及其涉税会计处理
如何对分包工程扣缴税款进行正确的核算，在《企业会计制度》、《施工企业会计核算办法》以及2006年颁布的《企业会计准则第15号——建造合同》中均没有作出明确的规定。
在目前施工企业会计实践中，对分包工程代扣代缴营业税的会计处理方法主要有两种方法：
第一种做法是，视分包工程与总承包方没有关系，分包工程的收入和支出均不通过总承包方收支体系核算。
这种做法在以“项目经理”或挂靠方式的管理模式运作的分包工程的会计核算上占了很大的比重。这种做法从表面上看，虽然和《营业税暂行条例》有关“总承包企业以工程的全部承包额减去付给分包方的价款后的余额为营业额”的规定匹配较好，但却没有全面反映总承包方收入与费用。因此，这种分包工程的会计处理方法，违背了工程分包行为的基本法律特征。
第二种做法是，将分包工程收入纳入总承包方的收入，将所支付的分包工程款作为总承包方的施工成本，与自己承建的工程做同样的处理。
这样处理的特点是全面反映了总承包方的收入与成本，与《建筑法》、《合同法》中对总承包方相关责任和义务的规定相符；同时按照这种做法确认的收入与《营业税暂行条例》规定的营业额的正常差异，属于会计规定与税法规定的调整范围，不影响对分包工程的会计核算。
值得说明的是，虽然《企业会计准则第15号——建造合同》没有对分包工程的核算提出明确的、直接的规定，但其中第二十二条中规定采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例来确定合同完工进度时指出分包工程作为总承包方成本的组成部分，同时也为这种做法提供了间接的法律支持。因此，总承包方在核算分包工程时必须按照第二种做法进行账务处理。 四、建筑工程总分包代扣代缴涉税会计处理示例
例：甲发包单位投资一幢办公楼，工程按规定发包给乙总承包公司，工程总造价3000万元，工程成本2700万元；乙总承包公司又将部分装修工程分包给丙分包公司，分包工程造价500万元，工程成本450万元。为简化示例，假设该工程当年完工，价款完工一次性结算。乙、丙公司都按《企业会计准则第15号——建造合同》核算。根据上述资料对有关问题进行分析处理如表：（见附件）
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