2×10年专门借款发生的利息金额=30 000 000×5%+60 000 000×6%×6/12=3 300 000（元）
2×11年1月1日至6月30日专门借款发生的利息金额=30 000 000×5%×6/12+60 000 000×6%×6/12=2 550 000（元）
（3）计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：
2×10年短期投资收益=15 000 000×0.5%×6+40 000 000×0.5%×6=1 650 000（元） 2×11年1月1日至6月30日短期投资收益=5 000 000×0.5%×6=150 000（元） （4）由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此： 公司2×10年的利息资本化金额=3 300 000-1 650 000=1 650 000（元） 公司2×11年的利息资本化金额=2 550 000-150 000=2 400 000（元） （5）有关账务处理如下： ①2×10年12月31日：
借：在建工程 —— ××厂房 1 650 000 应收利息（或银行存款） 1 650 000 贷：应付利息 ——××银行 3 300 000
②2×11年6月30日：
借：在建工程 —— ××厂房 2 400 000 应收利息（或银行存款） 150 000 贷：应付利息——××银行 2 550 000 【教材例11-16】沿用【例11-15】，假定ABC公司建造厂房没有专门借款，占用的都是一般借款。
ABC公司为建造厂房占用的一般借款有两笔，具体如下：
（1）向A银行长期贷款20 000 000元，期限为20×9年12月1日至2×12年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。
（2）发行公司债券1亿元，于20×9年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。
假定这两笔一般借款除了用于厂房建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。
假定全年按360天计算，其他资料沿用【例11-15】。
鉴于ABC公司建造厂房没有占用专门借款，而占用了一般借款，因此，公司应当首先计算所占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，然后计算建造厂房的累计资产支出加权平均数，将其与资本化率相乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金额。具体如下： （1）计算所占用一般借款资本化率： 一般借款资本化率（年）=（20 000 000×6%+100 000 000×8%）÷（20 000 000+100 000 000）×100%=7.67%
（2）计算累计资产支出加权平均数：
2×10年累计资产支出加权平均数=15 000 000×360÷360+35 000 000×180÷360=32 500 000（元）
2×11年累计资产支出加权平均数=85 000 000×180÷360=42 500 000（元）
2×11年累计资产支出加权平均数=（85 000 000）×180/360=42 500 000（元）2×11年35 000 00035 000 0002×10年15 000 000
（3）计算每期利息资本化金额：
2×10年为建造厂房的利息资本化金额=32 500 000×7.67%=2 492 750（元）
2×10年实际发生的一般借款利息费用=20 000 000×6%+100 000 000×8%=9 200 000（元）
2×11年为建造厂房的利息资本化金额=42 500 000×7.67%=3 259 750（元）
2×11年1月1日至6月30日实际发生的一般借款利息费用=20 000 000×6%×180÷360+100 000 000×8%×180÷360=4 600 000（元）
上述计算的利息资本化金额没有超过两笔一般借款实际发生的利息费用，可以资本化。 （4）根据上述计算结果，账务处理如下： 2×10年12月31日：
借：在建工程 —— 厂房 2 492 750 财务费用 6 707 250 贷：应付利息—— ××银行 9 200 000
2×11年6月30日：
借：在建工程—— 厂房 3 259 750 财务费用 1 340 250 贷：应付利息—— ××银行 4 600 000 【教材例11-17】 沿用【例11-15】、【例11-16】，假定ABC公司为建造厂房于2×10年1月1日专门借款30 000 000元，借款期限为3年，年利率为5%。除此之外，没有其他专门借款。在厂房建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料沿用【例11-16】。其他相关资料均同【例11-15】和【例11-16】。
在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。具体如下：
（1）计算专门借款利息资本化金额：
2×10年专门借款利息资本化金额=30 000 000×5%-15 000 000×0.5%×6=1 050 000
（元）
2×11年专门借款利息资本化金额=30 000 000×5%×180/360=750 000（元） （2）计算一般借款资本化金额：
在建造厂房过程中，自2×10年7月1日起已经有20 000 000元占用了一般借款，另外，2×11年1月1日支出的35 000 000元也占用了一般借款。计算这两笔资产支出的加权平均数如下：
2×10年占用了一般借款的资产支出加权平均数=20 000 000×180/360=10 000 000（元） 由于一般借款利息资本化率与【例11-16】相同，即为7.67%。所以：
2×10年应予资本化的一般借款利息金额=10 000 000×7.67%=767 000（元）
2×11年占用了一般借款的资产支出加权平均数=（20 000 000+35 000 000）×180/360=27 500 000（元）
则2×11年应予资本化的一般借款利息金额=27 500 000×7.67%=2 109 250（元） （3）根据上述计算结果，公司建造厂房应予资本化的利息金额如下 2×10年利息资本化金额=1 050 000+767 000=1 817 000（元） 2×11年利息资本化金额=750 000+2 109 250=2 859 250（元） （4）有关账务处理如下： ①2×10年12月31日：
借：在建工程—— ××厂房 1 817 000 财务费用 8 433 000 应收利息（或银行存款） 450 000 贷：应付利息—— ××银行 10 700 000
注：2×10年实际借款利息=30 000 000×5%+20 000 000×6%+100 000 000×8%=10 700 000（元）
②2×11年6月30日：
借：在建工程 ——××厂房 2 859 250 财务费用 2 490 750 贷：应付利息—— ××银行 5 350 000
注：2×11年1月1日至6月30日的实际借款利息=10 700 000/2=5 350 000（元） 【例题21?计算分析题】甲股份有限公司为上市公司（以下简称甲公司），为了扩大生产规模，经研究决定，采用出包方式建造生产厂房一栋。2008年7月至12月发生的有关借款及工程支出业务资料如下： （1）7月1日，为建造生产厂房从银行借入三年期的专门借款3 000万元，年利率为7.2%，于每季度末支付借款利息。当日，该工程已开工。
（2）7月1日，以银行存款支付工程款1 900万元。暂时闲置的专门借款在银行的存款年利率为1.2%，于每季度末收取存款利息。
（3）10月1日，借入半年期的一般借款300万元，年利率为4.8%，利息于每季度末支付。
（4）10月1日，甲公司与施工单位发生纠纷，工程暂时停工。
（5）11月1日，甲公司与施工单位达成谅解协议，工程恢复施工，以银行存款支付工程款1 250万元。
（6）12月1日，借入1年期的一般借款600万元，年利率为6%，利息于每季度末支付。 （7）12月1日，以银行存款支付工程款1 100万元。
假定工程支出超过专门借款时占用一般借款；仍不足的，占用自有资金。 要求：
（1）计算甲公司2008年第三季度专门借款利息支出、暂时闲置专门借款的存款利息收入和专门借款利息支出资本化金额。
（2）计算甲公司2008年第四季度专门借款利息支出、暂时闲置专门借款的存款利息收入和专门借款利息支出资本化金额。
（3）计算甲公司2008年第四季度一般借款利息支出，占用一般借款工程支出的累计支出加权平均数、一般借款平均资本化率和一般借款利息支出资本化金额。 （一般借款平均资本化率的计算结果在百分号前保留两位小数，答案中的金额单位用万元来表示）（2009年考题） 【答案】 （1）
专门借款利息支出=3 000×7.2%×3/12=54（万元）
暂时闲置专门借款的存款利息收入=1 100×1.2%×3/12=3.3（万元） 专门借款利息支出资本化金额=54-3.3=50.7（万元） （2）
专门借款利息支出=3 000×7.2%×3/12=54（万元）
暂时闲置专门借款的存款利息收入=1 100×1.2%×1/12=1.1（万元） 专门借款利息支出资本化金额=54-1.1=52.9（万元） （3）
第四季度一般借款利息支出=300×4.8%×3/12+600×6%×1/12=6.6（万元） 占用一般借款工程支出的累计支出加权平均数=150×2/3+750×1/3=350（万元）
一般借款平均资本化率=（300×4.8%×3/12+600×6%×1/12）/ （300×3/3+600×1/3）=1.32%
一般借款利息支出资本化金额=350×1.32%=4.62（万元）。
【例题22?单选题】2007年1月1日，甲公司取得专门借款2 000万元直接用于当日开工建造的厂房，2007年累计发生建造支出1 800万元。2008年1月1日，该企业又取得一般借款500万元，年利率为6%，当天发生建造支出300万元，以借入款项支付（甲企业无其他一般借款）。不考虑其他因素，甲企业按季计算利息费用资本化金额。2008年第一季度该企业应予资本化的一般借款利息费用为（ ）万元。（2007年考题）
A.1.5 B.3 C.4.5 D.7.5 【答案】A
【解析】2008年1月1日发生的资产支出300万元只占用一般借款100万元， 2008年第一季度该企业应予资本化的一般借款利息费用=100×6%×3/12=1.5（万元）。 【教材例11-18】甲公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下：
（1）2×10年1月1日向银行专门借款60 000 000元，期限为3年，年利率为6%，每年l月1日付息。
（2）除专门借款外，公司只有一笔其他借款，为公司于20×9年12月1日借入的长期借款72 000 000元，期限为5年，年利率为8%，每年l2月1日付息，假设甲公司在2×10年和2×11年年底均未支付当年利息。
（3）由于审批、办手续等原因，厂房于2×10年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款24 000 000元。工程建设期间的支出情况如表11-4所示。
表11-4 单位：元
日 期 2×10年4月1日 每期资产支出金累计资产支出金额 闲置借款资金用于短期投资金额 额 24 000 000 24 000 000 36 000 000 2×10年6月1日 2×10年7月1日 2×11年1月1日 2×ll年4月1日 2×11年7月1日 总 计
12 000 000 36 000 000 12 000 000 6 000 000 6 000 000 96 000 000 36 000 000 72 000 000 84 000 000 90 000 000 96 000 000 24 000 000 占用一般借款 工程于2×11年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题，工程于2×10年9月1日至l2月31日停工4个月。
（4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0．25%。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。
根据上述资料，有关利息资本化金额的计算和账务处理如下：
（1）计算2×10年、2×11年全年发生的专门借款和一般借款利息费用： 2×10年专门借款发生的利息金额=60 000 000×6%=3 600 000（元） 2×10年一般借款发生的利息金额=72 000 000×8%=5 760 000（元） 2×11年专门借款发生的利息金额=60 000 000×6%=3 600 000（元） 2×11年一般借款发生的利息金额=72 000 000×8%=5 760 000（元）
（2）在本例中，尽管专门借款于2×10年1月1日借入，但是厂房建设于4月1日方才开工。因此，借款利息费用只有在4月1日起才符合开始资本化的条件，计入在建工程成本。同时，由于厂房建设在2×l0年9月1日至l2月31日期间发生非正常中断4个月，该期间发生的利息费用应当暂停资本化，计入当期损益。
（3）计算2×10年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理： ①计算2×10年专门借款应予资本化的利息金额
2×10年应予资本化的专门借款利息金额
=4月1日～9月1日专门借款的利息支出- 4月1日～9月1日专门借款的利息收入
2011年中级会计职称考试实务讲义
第三集（11-15章）
本集目录
第十一章 长期负债及借款费用 第十二章 债务重组 第十三章 或有事项 第十四章 收入 第十五章 所得税
第十一章 长期负债及借款费用
本章考情分析
本章阐述长期负债和借款费用的确认、计量和记录等内容。近三年考试题型为单项选择题、多项选择题、判断题和计算分析题，分数较高，从近三年出题情况看，本章内容比较重要。
题目类型 2008年 题目数量 单项选择题 多项选择题 判断题 计算分析题 合计 1 题目分数 1 1 2009年 题目分数 1 1 题目分数 1 10 11 2010年 题目数量 1 3 题目分数 1 6 7 本章近三年考点：（1）专门借款停止资本化的时点；（2）不应按公允价值进行后续计量的负债；（3）融资租赁的判断标准；（4）可转换公司债券的会计处理；（5）外币专门借款本金及利息的汇总差额；（6）借款利息资本化金额的计算等。
2011年教材主要变化
本章内容基本没有变化。
本章基本结构框架
长期借款 长期负债 应付债券 长期负债及借款费用长期应付款
一、长期借款 长期借款，是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在1年以上(不含1年)的各项借款。
（一）企业借入长期借款 借：银行存款
长期借款——利息调整 贷：长期借款——本金 （二）资产负债表日
借：在建工程、制造费用、财务费用、研发支出等 贷：应付利息
长期借款——利息调整 （三）归还长期借款本金 借：长期借款——本金 贷：银行存款
【教材例11-1】某企业为建造一幢厂房，于20×9年1月1日借入期限为2年的长期专门借款1 500 000元，款项已存入银行。借款利率按市场利率确定为9%，每年付息一次，期满后一次还清本金。20×9年年初，该企业以银行存款支付工程价款共计900 000元，2×10年年初，又以银行存款支付工程费用600 000元。该厂房于2×10年8月31日完工，达到预定可使用状态。假定不考虑闲置专门借款资金存款的利息收入或者投资收益。
该企业有关账务处理如下：
（1）20×9年1月1日，取得借款时
借：银行存款 1 500 000
借款费用的范围 借款费用 借款费用的确认 借款费用的计量
第一节 长期负债
贷：长期借款——××银行——本金 1 500 000 （2）20×9年年初，支付工程款时
借：在建工程——××厂房 900 000 贷：银行存款 900 000 （3）20×9年12月31日，计算20×9年应计入工程成本的利息费用时 借款利息=1 500 000×9%=135 000（元）
借：在建工程——××厂房 135 000 贷：应付利息——××银行 135 000 （4）20×9年12月31日，支付借款利息时
借：应付利息——××银行 135 000 贷：银行存款 135 000 （5）2×10年年初，支付工程款时
借：在建工程——××厂房 600 000 贷：银行存款 600 000 （6）2×10年8月31日，工程达到预定可使用状态时
该期应计入工程成本的利息=（1 500 000×9%÷12）×8=90 000（元） 借：在建工程——××厂房 90 000 贷：应付利息——××银行 90 000
同时：
借：固定资产——××厂房 1 725 000 贷：在建工程——××厂房 1 725 000 （7）2×10年12月31日，计算2×10年9～12月的利息费用时 应计入财务费用的利息=（1 500 000×9%÷12）×4=45 000（元） 借：财务费用——××借款 45 000 贷：应付利息——××银行 45 000 （8）2×10年12月31日，支付利息时
借：应付利息——××银行 135 000 贷：银行存款 135 000 （9）2×11年1月1日，到期还本时
借：长期借款——××银行——本金 1 500 000 贷：银行存款 1 500 000 【例题1·多选题】长期借款的利息可能记入的会计科目有（ ）。 A.在建工程 B．财务费用 C．研发支出 D．销售费用 【答案】ABC
【解析】不会涉及销售费用。 二、应付债券
（一）一般公司债券 1.发行债券 借：银行存款
贷：应付债券——面值（债券面值） ——利息调整（差额）
“应付债券—利息调整”科目的发生额也可能在借方。发行债券的发行费用应计入发行债券的初始成本，反映在“应付债券——利息调整”明细科目中。
2.期末计提利息
每期计入“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目的利息费用=期初摊余成本×实际利率；每期确认的“应付利息”或“应付债券——应计利息”=债券面值×票面利率。
借：在建工程、制造费用、财务费用等科目 应付债券——利息调整
贷：应付利息（分期付息债券利息）
应付债券——应计利息（到期一次还本付息债券利息） 【提示】“应付债券—利息调整”科目的发生额也可能在贷方。 3.到期归还本金和利息 借：应付债券——面值
——应计利息（到期一次还本付息债券利息） 应付利息（分期付息债券的最后一次利息） 贷：银行存款
【教材例11-2】2×11年1月1日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券60 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。
甲公司该批债券实际发行价格为： 60 000 000×（P/S，5%，5）+60 000 000×6%×（P/A，5%，5）=60 000 000×0.7835+60 000 000×6%×4.3295=62 596 200(元)
甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确定的利息费用见表11-1。
表11-1 单位：元
日期 现金流出（a） 实际利息费用 (b)=期初(d) ×5% 2×11年1月1日 2×11年12月31日 2×12年12月31日 2×13年12月31日 2×14年12月31日 2×15年12月31日 小计 2×15年12月31日 合计 3 600 000 3 600 000 3 600 000 3 600 000 3 600 000 18 000 000 60 000 000 78 000 000 3 129 810 3 106 300.50 3 081 615.53 3 055 696.30 3 030 377.67* 15 403 800 — 15 403 800 已偿还的本金(c)=(a)-(b) 470 190 493 699.50 518 384.47 544 303.70 569 622.33 2 596 200 60 000 000 62 596 200 摊余成本余额 (d)=期初(d)-(c) 62 596 200 62 126 010 61 632 310.50 61 113 926.03 60 569 622.33 60 000 000 60 000 000 0 — *尾数调整：60 000 000+3 600 000-60 569 622.33=3 030 377.67（元）
根据表11-1的资料，甲公司的账务处理如下：
（1）2×11年1月1日，发行债券时
借：银行存款 贷：应付债券——面值 ——利息调整 （2）2×11年12月31日，计算利息费用时 借：财务费用（或在建工程） 应付债券——利息调整 贷：应付利息 （3）2×11年12月31日，支付利息时
借：应付利息 贷：银行存款
62 596 200 60 000 000 2 596 200 3 129 810 470 190 3 600 000 3 600 000 3 600 000
2×12年、2×13年、2×14年确认利息费用的会计分录与2×11年相同，金额与利息费用一览表的对应金额一致。
（4）2×15年12月31日，归还债券本金及最后一期利息费用时 借：财务费用（或在建工程） 3 030 377.67 应付债券——面值 60 000 000 ——利息调整 569 622.33 贷：银行存款 63 600 000
【例题2·单选题】甲公司于2010年1月1日发行5年期、一次还本、分期付息的公司债券，每年12月31日支付利息。该公司债券票面利率为5%，面值总额为300 000万元，发行价格总额为313 347万元；支付发行费用120万元，发行期间冻结资金利息为150万元。假定该公司每年年末采用实际利率法摊销债券溢折价，实际利率为4%。2011年12月31日该应付债券的账面余额为（ ）万元。
A．308 008.2 B．308 026.2 C．308 316.12 D．308 348.56 【答案】D
【解析】2010年1月1日摊余成本=313 347-120+150=313 377（万元），2010年12月31日摊余成本=313 377+313 377×4%-300 000×5%=310 912.08（万元），2011年12月31日摊余成本=310 912.08+310 912.08×4%-300 000×5%=308 348.56（万元），2011年12月31日该应付债券的账面余额为308 348.56万元。
【例题3·计算分析题】甲上市公司（以下简称甲公司）发行公司债券为建造专用生产线筹集资金，有关资料如下：
（1）2007年12月31日，委托证券公司以7 755万元的价格发行3年期分期付息公司债券，该债券面值为8 000万元，票面年利率为4.5%，实际年利率为5.64%，每年付息一次，到期后按面值偿还。支付的发行费用与发行期间冻结资金产生的利息收入相等。
（2）生产线建造工程采用出包方式，于2008年1月1日开始动工，发行债券所得款项当日全部支付给建造承包商，2009年12月31日所建造生产线达到预定可使用状态。 （3）假定各年度利息的实际支付日期均为下年度的1月10日，2011年1月10日支付2010年度利息，一并偿付面值。
（4）所有款项均以银行存款收付。 要求：
（1）计算甲公司该债券在各年末的摊余成本、应付利息金额、当年应予资本化或费用化的利息金额、利息调整的本年摊销额和年末余额，结果填入答题卡第1页所附表格（不需列出计算过程）。
单位：万元 时间 年末摊 余成本 面值 利息 调整 合计 当年应予资本化或 费用化的利息金额 年末应付利息金额 “利息调整”本 年摊销额 2007年 12月31日 2008年 12月31日 2009年 12月31日 2010年 12月31日
（2）分别编制甲公司与债券发行、2008年12月31日和2010年12月31日确认债券利息、2011年1月10日支付利息和面值业务相关的会计分录。
（答案中的金额单位用万元表示，计算结果精确到小数点后两位，“应付债券”科目应列出明细科目）（2007年考题） 【答案】
（1）应付债券利息调整和摊余成本计算表
单位：万元 时间 年末摊 余成本 面值 利息 调整 合计 当年应予资本化或 费用化的利息金额 年末应付利息金额 “利息调整”本 年摊销额 2007年 12月31日 8 000 -245 7 755 2008年 12月31日 8 000 -167.62 7 832.38 437.38 360 77.38 2009年 12月31日 8 000 -85.87 7 914．13 441.75 360 81.75 2010年 12月31日 8 000 8 000 445.87 360 85.87 （2）
①2007年12月31日发行债券
借：银行存款 7 755
应付债券——利息调整 245 贷：应付债券——面值 8 000 ②2008年12月31日计提利息
借：在建工程 437.38 贷： 应付利息 360
应付债券——利息调整 77.38
③2010年12月31日计提利息
借：财务费用 445.87 贷： 应付利息 360
应付债券——利息调整 85.87
2009年度的利息调整摊销额＝（7 755+77.38）×5.64％-8 000×4.5％＝81.75（万元），2010年度属于最后一年，利息调整摊销额应采用倒挤的方法计算，所以应是＝245－77.38－81.75＝85.87（万元）
④2011年1月10日付息还本
借：应付债券——面值 8 000
应付利息 360
贷：银行存款 8 360
【答案】D
【解析】以权益结算的股份支付，应当以该权益工具在授予日的公允价值计量，在可行权日之后不需要将相关的所有者权益按公允价值进行调整。
（二）可转换公司债券
企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现以此来确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。
①负债成份公允价值（未来现金流量的现值），按面值记入“应付债券——可转换公司债券（面值）”科目，面值与公允价值的差额记入“应付债券——可转换公司债券（利息调整）”科目。 ②权益成分公允价值（发行收款-负债成分公允价值）记入“资本公积——其他资本公积”科目。
可转换公司债券发行收款由两部分构成 可转换公司债券发行费用 负债成分负担的发行费用记入“应付债券——可转换公司债券（利息调整）”科目 权益成分部分负担的发行费用记入“资本公积——其他资本公积”科目。
【例题4?单选题】甲公司2010年1月1日发行三年期可转换公司债券,实际发行价款为100 000万元，其中负债成份的公允价值为90 000万元。假定发行债券时另支付发行费用300万元。甲公司发行债券时应确认的“应付债券”的金额为（ ）万元。
A．9 970 B．10 000 C．89 970 D．89 730 【答案】D
【解析】发行费用应在负债成份和权益成份之间按公允价值比例分摊；负债成份应承担的发行费用=300×90 000÷100 000=270（万元），应确认的“应付债券”的金额=90 000-270=89 730（万元）。
企业发行的可转换公司债券，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该项可转换公司债券包含的负债成份的面值，贷记“应付债券——可转换公司债券（面值）”科目，按权益成份的公允价值，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——可转换公司债券（利息调整）”科目。
对于可转换公司债券的负债成份，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认“应付债券—应计利息”或应付利息，差额作为“应付债券——利息调整”。
可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，按可转换公司债券的余额，借记“应付债券——可转换公司债券（面值、利息调整）”科目，按其权益成份的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。如用现金支付不可转换股票的部分，还应贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。
【例题5?多选题】下列关于企业发行可转换公司债券会计处理的表述中，正确的有（ ）。（2010年考题）
A.将负债成份确认为应付债券 B.将权益成份确认为资本公积
C.按债券面值计量负债成份初始确认金额 D.按公允价值计量负债成份初始确认金额 【答案】ABD
【解析】企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。将负债成份的未来现金流量进行折现后的金额确认为可转换公司债券负债成份的公允价值作为初始确认金额。 【例题6?单选题】甲公司经批准于2011年1月1日以50 000万元的价格（不考虑相关税费）发行面值总额为50 000万元的可转换公司债券。该可转换公司债券期限为5年，每年1月1日付息、票面年利率为4%，实际利率为6%。利率为6%、期数为5期的普通年金现值系数为4.2124，利率为6%、期数为5期的复利现值系数为0.7473。2011年1月1日发行可转换公司债券时应确认的权益成份的公允价值为（ ）万元。
A．45 789.8 B．4 210.2 C．50 000 D．0 【答案】B
【解析】可转换公司债券负债成份的公允价值=50 000×0.7473+50 000×4%×4.2124=45 789.8（万元）， 权益成份公允价值=50 000-45 789.8=4 210.2（万元）。 【教材例11-3】甲上市公司经批准于2×10年1月1日按每份面值100元发行了1 000 000份5年期一次还本、分期付息的可转换公司债券，共计100 000 000元，款项已经收存银行，债券票面年利率为6%。债券发行1年后可转换为甲上市公司普通股股票，转股时每份债券可转10股，股票面值为每股1元。假定2×11年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为甲上市公司普通股股票。甲上市公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%。该可转换公司债券发生的利息费用不符合资本化条件。
甲上市公司有关该可转换公司债券的账务处理如下： （1）2×10年1月1日，发行可转换公司债券时 首先，确定可转换公司债券负债成份的公允价值： 100 000 000×（P/S，9%，5）+100 000 000×6%×（P/A，9%，5）=100 000 000×0.6499+ 100 000 000×6%×3.8897=88 328 200(元)
可转换公司债券权益成份的公允价值为： 100 000 000-88 328 200=11 671 800（元）
借：银行存款 100 000 000 应付债券——可转换公司债券——利息调整 11 671 800 贷：应付债券——可转换公司债券——面值 100 000 000 资本公积——其他资本公积——可转换公司债券 11 671 800 （2）2×10年12月31日，确认利息费用时
应计入财务费用的利息=88 328 200×9%=7 949 538（元） 当期应付未付的利息费用=100 000 000×6%=6 000 000（元）
借：财务费用 7 949 538 贷：应付利息 6 000 000 应付债券——可转换公司债券——利息调整 1 949 538 （3）2×11年1月1日，债券持有人行使转换权时
转换的股份数=1 000 000×10=10 000 000（股）
借：应付债券——可转换公司债券——面值 100 000 000 资本公积——其他资本公积——可转换公司债券 11 671 800 贷：股本 10 000 000 应付债券——可转换公司债券——利息调整 9 722 262 资本公积——股本溢价 91 949 538 注：题目中应该说2010年确认的利息在2010年年底已经支付了，这样题目的解答就没有问题了。考试中如果没有给出利息已经支付，也认为已经支付了。
企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息分别计入相关资产成本或财务费用。
三、长期应付款 长期应付款，是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、具有融资性质的延期付款购买资产发生的应付款项等。 （一）应付融资租入固定资产的租赁费
企业采用融资租赁方式租入的固定资产，应按最低租赁付款额，确认长期应付款。 1.租赁的分类
承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。 满足下列标准之一的，应当认定为融资租赁：
（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人； （2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权； （3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（大于等于75%）； （4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值（大于等于90％）；
（5）租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有承租人才能使用。 【例题7?多选题】下列各项中，属于融资租赁标准的有（ ）。（2010年考题） A.租赁期占租赁资产使用寿命的大部分
B.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人
C.租赁资产性质特殊，如不作较大改造，只有承租人才能使用 D.承租人有购买租赁资产的选择权，购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值 【答案】ABCD
【解析】融资租赁的判断标准共有五条：
（1）在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人；（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价远低于行使选择权时租赁资产的公允价值；（3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（≥75%）；（4）就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于（≥90%）租赁开始日租赁资产的公允价值；（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。
2.企业（承租人）对融资租赁的会计处理 （1）租赁期开始日的会计处理 在租赁期开始日，承租人通常应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者加上初始直接费用作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，长期应付款与租赁资产公允价值和最低租赁付款额现值两者中较低者的差额作为未确认融资费用。
承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。
会计分录为：
借：固定资产（或在建工程）（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者+初始直接费用）
未确认融资费用
贷：长期应付款（最低租赁付款额） 银行存款（初始直接费用） 承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。
租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
【例题8?单选题】甲企业以融资租赁方式租入N设备，该设备的公允价值为100万元，最低租赁付款额的现值为93万元，甲企业在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生手续费、律师费等合计为2万元。甲企业该项融资租入固定资产的入账价值为（ ）万元。（2007年考题）
A．93 B．95 C．100 D．102 【答案】B
【解析】融资租入固定资产的入账价值=93+2=95（万元）。 （2）未确认融资费用的分摊
未确认融资费用应当在租赁期内的各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。会计分录为：
借：财务费用
贷：未确认融资费用
每期未确认融资费用摊销额=期初应付本金余额×实际利率
=（期初长期应付款余额-期初未确认融资费用余额）×实际利率 （3）租赁资产折旧的计提 ①折旧政策
承租人应当采用与自有固定资产相一致的折旧政策计提租赁资产折旧。如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计提的折旧总额为融资租入固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，则应提的折旧总额为租赁开始日固定资产的入账价值。
注：在计提固定资产折旧时应扣除承租人担保余值。
承租人担保40万元 未担保余值10万元 资产余值 100万元 与承租人有关第三方担保30万元 与承租人和出租人无关的第三方担保20万元 ②折旧期间
如果能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧。 【例题9?单选题】承租人采用融资租赁方式租入一台设备，该设备尚可使用年限为8年，租赁期为6年，承租人租赁期满时以1万元的购价优惠购买该设备，预计该设备在租赁期满时的公允价值为30万元。则该设备计提折旧的期限为（ ）。
A．6年 B．8年 C．2年 D．7年 【答案】B
【解析】计提租赁资产折旧时，承租人应当采用与自有应计提折旧资产相一致的折旧政策。能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产尚可使用年限内计提折旧，由于承租人在租赁期届满时优惠购买，能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权，因此该设备的折旧年限为8年。
【例题10?单选题】某项融资租赁，起租日为2010年12月31日，最低租赁付款额现值为700万元(与租赁资产公允价值相等)，承租人另发生安装费20万元，设备于2011年6月20日达到预定可使用状态并交付使用，承租人担保余值为60万元，未担保余值为30万元，租赁期为6年，设备尚可使用年限为8年。承租人对租入的设备采用年限平均法计提折旧。该设备在2011年应计提的折旧额为（ ）万元。
A．60 B．44 C．65.45 D．48 【答案】A
【解析】该设备在2011年应计提的折旧额=（700+20-60）÷（6×12-6）×6=60（万元）。 （4）履约成本的会计处理
履约成本在实际发生时，通常计入当期损益。 （5）或有租金的会计处理
或有租金应当在实际发生时计入当期损益（销售费用等）。 （6）租赁期届满时的会计处理 ①返还租赁资产
如果存在承租人担保余值 借：长期应付款（担保余值） 累计折旧
贷：固定资产——融资租入固定资产 如果不存在承租人担保余值 借：累计折旧
贷：固定资产——融资租入固定资产 ②优惠续租租赁资产
如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的会计处理，如继续支付租金等。如果租赁期届满时承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同上述返还租赁资产的会计处理。
③留购租赁资产
借：长期应付款（购买价款） 贷：银行存款
借：固定资产——生产用固定资产等 贷：固定资产——融资租入固定资产
【教材例11-4】2×11年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：
（1）租赁标的物：数控机床。
（2）租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日（即2×12年1月1日）。
（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即2×12年1月1日至2×14年12月31日）。
（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金900 000元。 （5）该机床在2×12年1月1日的公允价值为2 500 000元。 （6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。
（7）该机床为全新设备，估计使用年限为5年，不需安装调试，采用年限平均法计提折旧。
（8）2×13年和2×14年，A公司每年按该机床所生产产品的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。
A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费9 800元。2×13年和2×14年，A公司使用该数控机床生产产品的销售收入分别为8 000 000元和10 000 000元。2×13年12月31日，A公司以银行存款支付该机床的维护费2 800元。2×14年12月31日，A公司将该机床退还B公司。
A公司（承租人）的会计处理如下： （1）租赁开始日的会计处理。 第一步，判断租赁类型。
本例中，租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的60%（小于75%），没有满足融资租赁的第3条判断标准；最低租赁付款额的现值为2 319 390元（计算过程见下文），大于租赁资产公允价值的90%，即2 250 000元（2 500 000×90%），满足融资租赁的第4条判断标准，因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。
第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。
本例中A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8%作为最低租赁付款额的折现率。
最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值=900 000×3+0=2 700 000（元） 最低租赁付款额的现值=900 000×（P/A，8%，3）=900 000×2.5771=2 319 390（元）<租赁资产公允价值2 500 000元
根据《企业会计准则第21号——租赁》规定的孰低原则，租赁资产的入账价值应为其
折现值2 319 390元加上初始直接费用9 800元，即2 329 190元。
第三步，计算未确认融资费用。
未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值=2 700 000-2 319 390=380 610（元）
第四步，进行具体账务处理。
借：固定资产——融资租入固定资产——数控机床 2 329 190 未确认融资费用 380 610 贷：长期应付款——B公司——应付融资租赁款 2 700 000
银行存款 9 800
（2）分摊未确认融资费用的会计处理。 第一步，确定融资费用分摊率。
由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即8%。
第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（见表11-2）。
表11-2 单位：元 日期 （1）2×12年1月1日 租金 （a） 确认的融资费用 （b）=期初(d) ×8% 185 551.2 128 395.3 66 663.5* 380 610 应付本金减少额 (c)=(a)- (b) 714 448.8 771 604.7 833 336.5 2 319 390 应付本金余额 （d）=期初(d)-(c) 2 319 390 1 604 941.2 833 336.5 0 — （2）2×12年12月31日 900 000 （3）2×13年12月31日 900 000 （4）2×14年12月31日 900 000 合 计 2 700 000 *尾数调整：900 000-833 336.5=66 663.5（元） 第三步，进行具体账务处理。
2×12年12月31日，支付第1期租金时
借：长期应付款——B公司——应付融资租赁款 900 000 贷：银行存款 900 000 2×12年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时 每月财务费用=185 551.2÷12=15 462.6(元)
借：财务费用 15 462.6 贷：未确认融资费用 15 462.6 2×12年2月至12月，每月计提折旧时
每月折旧费用=2 329 190÷（3×12-1）=66 548.29（元），下同 借：制造费用 66 548.29 贷：累计折旧 66 548.29
2×13年12月31日，支付第2期租金时
借：长期应付款——B公司——应付融资租赁款 900 000 贷：银行存款 900 000 2×13年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时 每月财务费用=128 395.3÷12=10 699.61（元）
借：财务费用 10 699.61 贷：未确认融资费用 10 699.61 2×14年12月31日，支付第3期租金时
借：长期应付款——B公司——应付融资租赁款 900 000
贷：银行存款 900 000 2×14年1月至12月，每月分摊未确认融资费用时 每月财务费用=66 663.5÷12=5 555.29（元）
借：财务费用 5 555.29 贷：未确认融资费用 5 555.29 （3）履约成本的会计处理
2×13年12月31日， A公司发生该机床的维护费2 800元时 借：管理费用 2 800 贷：银行存款 2 800 （4）或有租金的会计处理
2×13年12月31日，根据合同规定，A公司应向B公司支付经营分享收入80 000元 借：销售费用 80 000 贷：其他应付款——B公司 80 000
2×14年12月31日，根据合同规定，A公司应向B公司支付经营分享收入100 000元 借：销售费用 100 000 贷：其他应付款——B公司 100 000 （5）租赁期届满时的会计处理
2×14年12月31日，A公司将该机床退还B公司时
借：累计折旧 2 329 190 贷：固定资产——融资租入固定资产——数控机床 2 329 190
【例题11·多选题】下列项目中，可能影响融资租入固定资产入账价值的有（ ）。 A．租赁开始日租赁资产公允价值
B．融资租入固定资产支付的租赁合同印花税 C．租赁合同规定的利率
D．融资租入固定资产的预计净残值 【答案】ABC
【解析】初始直接费用应计入融资租入资产的价值，选项B正确；租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，租赁合同规定的利率影响最低租赁付款额现值，所以选项A和C符合题目要求。 （二）具有融资性质的延期付款购买固定资产 企业延期付款购买资产，如果延期支付的购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质的，所购资产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入相关资产成本或当期损益。
第二节 借款费用
一、借款费用的范围
借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。 借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。承租人确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。 【例题12·单选题】下列项目中，不属于借款费用的是( )。
A．承租人确认的融资租赁发生的融资费用 B．借款过程中发生的承诺费 C．发行公司债券发生的折价 D．发行公司债券溢价的摊销 【答案】C
【解析】发行公司债券发生的折价或溢价不属于借款费用，债券折价或溢价的摊销属于借款费用。
【教材例11—5】某企业发生了借款手续费100 000元，发行公司债券佣金10 000 000元，发行公司股票佣金20 000 000元，借款利息2 000 000元。其中借款手续费100 000元、发行公司债券佣金10 000 000元和借款利息2 000 000 元均属于借款费用，发行公司股票属于公司权益性融资，所发生的佣金应当冲减溢价，不属于借款费用范畴，不应按照《企业会计准则第17号——借款费用》进行会计处理。
二、借款费用的确认 （一）确认原则
企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。
符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间（一年或一年以上）的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
【教材例11-6】甲企业向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短，为1个月；B产品属于大型发电设备，生产周期较长，为1年零3个月。
为存货生产而借入的借款费用在符合资本化条件的情况下应当予以资本化，本例中，由于A产品的生产时间较短，不属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，为A产品的生产而借入资金所发生的借款费用不应计入A产品的生产成本，而应当计入当期财务费用。而B产品的生产时间比较长，属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，为B产品的生产而借入资金所发生的借款费用符合资本化的条件，应计入B产品的成本中。
【例题13·多选题】下列项目中，属于借款费用可予资本化的资产范围的有（ ）。 A．经过相当长时间的购建达到预定可使用状态的投资性房地产 B．需要经过相当长时间的生产活动才能达到可销售状态的存货 C．经营性租赁租入的生产设备
D．经过2年的建造可达到预定可使用状态的生产设备 【答案】ABD
【解析】符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。经营性租赁租入的生产设备不属于固定资产的购建。 （二）借款范围
借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。 （三）资本化期间的确定 借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化，它是借款费用确认和计量的重要前提。
借款费用的确认如下图所示:
暂停资本化：发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月资本化期间（不含暂停资本化期间）开始资本化停止资本化借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：（1）资产支出已经发生；（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时 1.借款费用开始资本化的时点
同时满足下列条件的，借款费用才能开始资本化： （1）资产支出已经发生； （2）借款费用已经发生；
（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。 企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。
【教材例11-8】某企业专门借入款项建造某符合资本化条件的固定资产，相关借款费用已经发生，同时固定资产的实体建造工作也已开始，但为固定资产建造所需物资等都是赊购或者客户垫付的（且所形成的负债均为不带息负债），发生的相关薪酬等费用也尚未形成现金流出。
在这种情况下，固定资产建造本身并没有占用借款资金，没有发生资产支出，该事项只满足借款费用开始资本化的第二个和第三个条件，但是没有满足第一个条件，所以，所发生的借款费用不应予以资本化。
【教材例11-9】某企业为了建造一项符合资本化条件的固定资产，使用自有资金购置了工程物资，该固定资产也已经开始动工兴建，但专门借款资金尚未到位，也没有占用一般借款资金。
在这种情况下，企业尽管满足了借款费用开始资本化的第一个和第三个条件，但是不符合借款费用开始资本化的第二个条件，因此不允许开始借款费用的资本化。
【教材例11-10】某企业为了建造某一项符合资本化条件的厂房，已经使用银行存款购置了水泥、钢材等，发生了资产支出，相关借款也已开始计息，但是厂房因各种原因迟迟未能开工兴建。
在这种情况下，企业尽管符合了借款费用开始资本化的第一个和第二个条件，但不符合借款费用开始资本化的第三个条件，因此所发生的借款费用不允许资本化。
【例题14·单选题】甲上市公司（以下简称甲公司）股东大会于2010年1月4日作出决议，决定建造厂房。为此，甲公司于3月5日向银行专门借款5 000万元，年利率为6％，款项于当日划入甲公司银行存款账户。3月15日，厂房正式动工兴建。3月16日，甲公司购入建造厂房用水泥和钢材一批，价款500万元，当日用银行存款支付。3月31日，计提当月专门借款利息。甲公司在3月份没有发生其他与厂房购建有关的支出，则甲公司专门借款利息应开始资本化的时间为( )。
A．3月5日 B．3月15日 C．3月16日 D．3月31日 【答案】C
【解析】以下三个条件同时具备时，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化： （1）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；（2）借款费用已经发生；（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。到3月16日，专门借款利息开始资本化的三个条件都已具备。
2.借款费用暂停资本化时点的确定
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。但是，如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，所发生的借款费用应当继续资本化。
3.借款费用停止资本化时点的确定
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
【教材例11—13】ABC公司借入一笔款项，于2×10年2月1日采用出包方式开工兴建一幢厂房。2×11年10月10日工程全部完工，达到合同要求。10月30日工程验收合格，11月15日办理工程竣工结算，11月20日完成全部资产移交手续，12月1日厂房正式投入使用。
在本例中，企业应当将2×11年10月10日确定为工程达到预定可使用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时点。后续的工程验收日、竣工结算日、资产移交日和投入使用日均不应作为借款费用停止资本化的时点，否则会导致资产价值和利润的高估。
【教材例11—14】 某企业在建设某一涉及数项工程的钢铁冶炼项目时，每个单项工程都是根据各道冶炼工序设计建造的，因此，只有在每项工程都建造完毕后，整个冶炼项目才能正式运转，达到生产和设计要求，所以每一个单项工程完工后不应认为资产已经达到了预定可使用状态，企业只有等到整个冶炼项目全部完工，达到预定可使用状态时，才停止借款费用的资本化。
【例题15·单选题】2007年2月1日，甲公司采用自营方式扩建厂房借入两年期专门借款500万元。2007年11月12日，厂房扩建工程达到预定可使用状态；2007年11月28日，厂房扩建工程验收合格；2007年12月1日，办理工程竣工结算；2007年12月12日，扩建后的厂房投入使用。假定不考虑其他因素，甲公司借入专门借款利息费用停止资本化的时点是（ ）。（2008年考题）
A．2007年11月12日 B．2007年11月28日 C．2007年12月1日 D．2007年12月12日 【答案】 A
【解析】购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态时，借款费用应当停止资本化。
【例题16?多选题】下列关于专门借款费用资本化的暂停或停止的表述中，正确的有（ ）。
A．购建固定资产过程中发生非正常中断，并且非连续中断时间累计达3个月，应当暂停借款费用资本化
B．购建固定资产过程中发生正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应当暂停借款费用资本化
C. 在购建固定资产过程中，某部分固定资产已达到预定可使用状态，且该部分固定资产可供独立使用，则应停止该部分固定资产的借款费用资本化
D．在购建固定资产过程中，某部分固定资产虽已达到预定可使用状态，但必须待整体完工后方可使用，则需待整体完工后停止借款费用资本化 【答案】CD
【解析】符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3 个月的，应当暂停借款费用的资本化，选项A、B不正确；购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供独立使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，选项C正确；购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化，选项D正确。
【例题17?单选题】2007年1月1日，甲公司从银行取得3年期专门借款开工兴建一栋厂房。2009年6月30日该厂房达到预定可使用状态并投入使用，7月31日验收合格，8月5日办理竣工决算，8月31日完成资产移交手续。甲公司该专门借款费用在2009年停止资本化的时点为（ ）。（2010年考题）
A.6月30日 B.7月31日 C.8月5日 D.8月31日 【答案】A
【解析】购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化，即6月30日。
三、借款费用的计量
（一）借款利息资本化金额的确定 在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列方法确定：
1.为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
【提示】专门借款利息资本化金额不与资产支出相挂钩，但是需要符合资本化要求的期间。
【例题18?判断题】在借款费用资本化期间内，建造资产的累计支出金额未超过专门借款金额的，发生的专门借款利息扣除该期间与专门借款相关的收益后的金额，应当计入所建造资产成本。（ ）（2007年考题） 【答案】√ 【解析】 对于专门借款而言应是在资本化期间内按照专门借款的利息费用扣除闲置资金进行投资所获得的收益来确认资本化金额，而不和资产支出相挂钩。
【例题19?单选题】A公司为建造厂房于2009年4月1日从银行借入2 000万元专门借款，借款期限为2年，年利率为6％，不考虑借款手续费。该项专门借款在银行的存款年利率为3%，2009年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司为其建造该厂房，并预付了1 000万元工程款，厂房实体建造工作于当日开始。该工程因发生施工安全事故于2009年8月1日至11月30日中断施工，12月1日恢复正常施工，至年末工程尚未完工。该项厂房建造工程在2009年度应予资本化的利息金额为( )万元。
A．20 B．45 C．60 D．15 【答案】D 【解析】由于工程于2009年8月1日至11月30日发生停工，这样能够资本化的期间为2个月。2009年度应予资本化的利息金额=2 000×6%×2/12-1 000×3%×2/12=15（万元）。
【例题20?单选题】甲公司2009年1月1日发行面值总额为10 000万元的债券，取得的款项专门用于建造厂房。该债券系分期付息、到期还本债券，期限为4年，票面年利率为10%，每年12月31日支付当年利息。该债券年实际利率为8%。债券发行价格总额为10 662．10万元，款项已存入银行。厂房于2009年1月1日开工建造并发生支出，2009年度累计发生建造工程支出4 600万元。经批准，当年甲公司将尚未使用的债券资金投资于国债，取得投资收益760万元。2009年12月31日工程尚未完工，该在建工程的账面余额为( ) 万元。
A．4 692．97 B．4 906．21 C．5 452．97 D．5 600 【答案】A
【解析】在资本化期间，专门借款发生的利息扣除没有动用的专门借款取得的收益应当资本化。该在建工程的账面余额=4 600+（10 662.10×8%-760）=4 692.97（万元）。
2.为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。有关计算公式如下：
一般借款利息费用资本化金额
=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率 资产支出加权平均数=Σ（每笔资产支出金额×每笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数）
所占用一般借款的资本化率 =所占用一般借款加权平均利率
=所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
所占用一般借款本金加权平均数=Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）
3.每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。 【教材例11-15】ABC公司于2×10年1月1日正式动工兴建一幢厂房，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于2×10年1月1日、2×10年7月1日和2×11年1月1日支付工程进度款。
ABC公司为建造厂房于2×10年1月1日专门借款30 000 000元，借款期限为3年，年利率为5%。另外在2×10年7月1日又专门借款60 000 000元，借款期限为5年，年利率为6%。借款利息按年支付。（如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率相同）
ABC公司将闲置借款资金用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。 厂房于2×11年6月30日完工，达到预定可使用状态。 ABC公司为建造该厂房的支出金额如表11—3所示：
表11-3 单位：元
日 期 每期资产支出金额 累计资产支出金额 闲置借款资金用于短期投资金额 15 000 000 35 000 000 35 000 000 85 000 000 15 000 000 50 000 000 85 000 000 - 15 000 000 40 000 000 5 000 000 - 2×10年1月1日 2×10年7月1日 2×11年1月1日 总 计 由于ABC公司使用了专门借款建造厂房，而且厂房建造支出没有超过专门借款金额，因此，公司2×10年、2×11年为建造厂房应予资本化的利息金额计算如下： （1）确定借款费用资本化期间为2×10年1月1日至2×11年6月30日。 （2）计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：
=60 000 000×6%×5/12-（36 000 000×0.25%×2+24 000 000×0.25%×1） =1 260 000（元）
2×10年应当计入当期损益（财务费用）的专门借款利息金额（减利息收入） =60 000 000×6%×7/12-60 000 000×0.25%×3=1 650 000（元）
一般借款P200 【例11-18】720071912×11930月日月日2×10年12月31日和2×11年1月1日月月日日年月日714120×9年12月1日1200资产支出停止暂停1200600600
2×10年1～3月和9～12月专门借款发生的利息费用=60 000 000×6%×210÷360=2 100 000（元）
2×l0年专门借款转存入银行取得的利息收入=60 000 000×0.25%×3+36 000 000×0.25%×2+24 000 000×0.25%×l=690 000（元）
其中，专门借款在资本化期间内取得的利息收入=36 000 000×0.25%×2+24 000 000×0.25%×l=240 000（元）
公司在2×l0年应予资本化的专门借款利息金额=3 600 000-2 100 000-240 000=1 260 000（元）
公司在2×10年应当计入当期损益（财务费用）的专门借款利息金额（减利息收入）=3 600 000-1 260 000-690 000=1 650 000（元）
②计算2×10年一般借款应予资本化的利息金额
公司在2×l0年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=（24 000 000+12 000 000+36 000 000-60 000 000）×60÷360=2 000 000（元）
公司在2×10年一般借款应予资本化的利息金额=2 000 000×8%=160 000（元）
公司在2×10年应当计入当期损益的一般借款利息金额=5 760 000-160 000=5 600 000（元）
③计算2×10年应予资本化和应计入当期损益的利息金额
公司在2×10年应予资本化的借款利息金额=1 260 000+160 000=1 420 000（元） 公司在2×10年应当计入当期损益的借款利息金额=1 650 000+5 600 000=7 250 000（元）
④2×10年有关会计分录
借：在建工程——××厂房 l 420 000
财务费用 7 250 000 应收利息或银行存款 690 000 贷：应付利息一一××银行 9 360 000
（4）计算2×11年借款利息资本化金额和应计入当期损益金额及其账务处理： ①计算2×11年专门借款应予资本化的利息金额 公司在2×11年应予资本化的专门借款利息金额=60 000 000×6%×270÷360=2 700 000（元）
公司在2×ll年应当计入当期损益的专门借款利息金额=3 600 000-2 700 000=900 000（元）
②计算2×ll年一般借款应予资本化的利息金额
公司在2×l1年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数=24 000 000×270÷360+6 000 000×l80÷360+6 000 000×90÷360=22 500 000（元）
公司在2×11年一般借款应予资本化的利息金额=22 500 000×8%=1 800 000（元） 公司在2×11年应当计入当期损益的一般借款利息金额=5 760 000-1 800 000=3 960 000（元）
③计算2×11年应予资本化和应计入当期损益的利息金额
公司在2×11年应予资本化的借款利息金额=2 700 000+1 800 000=4 500 000（元） 公司在2×11年应当计入当期损益的借款利息金额=900 000+3 960 000=4 860 000（元） ④2×11年有关会计分录
借：在建工程——××厂房 4 500 000
财务费用 4 860 000 贷：应付利息——××银行 9 360 000 （二）借款辅助费用资本化金额的确定
按《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》执行，除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外，将其他的金融负债发生的辅助费用计入负债的初始确认金额，在以后期间进行摊销，资本化期间摊销资本化，费用化期间摊销费用化。
【例题23·判断题】企业购建符合资本化条件的资产而取得专门借款支付的辅助费用，应在支付当期全部予以资本化。（ ）（2007年考题） 【答案】×
【解析】专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应在发生时根据其发生额予以资本化。 （三）外币专门借款而发生的汇兑差额资本化金额的确定 在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额，应当作为财务费用计入当期损益。
【教材例11-19】甲公司产品已经打入美国市场，为节约生产成本，决定在当地建造生产工厂设立分公司，2×l0年1月1日，为该工程项目专门向当地银行借入美元10 000 000元，年利率为8%，期限为3年，假定不考虑与借款有关的辅助费用。合同约定，甲公司于每年1月1日支付借款利息，到期偿还借款本金。
工程于2×10年1月1日开始实体建造，2×11年6月30日完工，达到预定可使用状态。期间发生的资产支出如下：
2×l0年1月1日，支出2 000 000美元；
2×10年7月1日，支出5 000 000美元； 2×ll年1月1日，支出3 000 000美元。 公司的记账本位币为人民币，外币业务采用外币业务发生时当日即期汇率即市场汇率折算。相关汇率如下：
2×l0年1月1日，市场汇率为1美元=6.70人民币元； 2×10年l2月31日，市场汇率为l美元=6.75人民币元； 2×11年1月1日，市场汇率为l美元=6.77人民币元； 2×11年6月30日，市场汇率为1美元=6.80人民币元。 本例中，甲公司计算该外币借款汇兑差额资本化金额如下： （1）计算2×10年汇兑差额资本化金额。
①应付利息=10 000 000×8%×6．75=5 400 000（元） 账务处理为：
借：在建工程——××工程 5 400 000 贷：应付利息——××银行 5 400 000
②外币借款本金及利息汇兑差额=10 000 000×（6.75-6.70）+800 000×（6.75-6.75）=500 000（元）
账务处理为：
借：在建工程——××工程 500 000 贷：长期借款——××银行——汇兑差额 500 000 （2）2×11年1月1日实际支付利息时，应当支付800 000美元，折算成人民币为5 416 000元。该金额与原账面金额之间的差额l6 000元应当继续予以资本化，计入在建工程成本，账务处理为：
借：应付利息——××银行 5 400 000
在建工程——××工程 l6 000 贷：银行存款 5 416 000 （3）计算2×1l年6月30日时的汇兑差额资本化金额。 ①应付利息=10 000 000×8%×l／2×6.80=2 720 000（元） 账务处理为：
借：在建工程——××工程 2 720 000 贷：应付利息——××银行 2 720 000
②外币借款本金及利息汇兑差额=10 000 000×（6.80-6.75）+400 000×（6.80-6.80）=500 000（元）
账务处理为：
借：在建工程——××工程 500 000 贷：长期借款——××银行——汇兑差额 500 000 【例题24·判断题】在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇总差额应予资本化。（ ）（2009年考题） 【答案】√
本章小结：
1.长期借款的利息处理、一般应付债券的会计处理（掌握摊余成本）、可转换公司债券的会计处理；
2.融资租赁的会计处理；
3.借款费用的范围及资本化的处理。
第十二章 债务重组
本章考情分析
本章主要阐述债权人和债务人债务重组业务的会计处理。近三年试题的题型为单项选择题和多项选择题，分数不高，但本章内容仍然比较重要。
2008年 题目类型 单项选择题 多项选择题 合计 题目数量 1 题目分数 2 2 2009年 题目数量 1 1 题目分数 1 2 3 2010年 题目数量 1 1 题目分数 1 2 3 本章近三年考点：（1）债务重组债务人的会计处理；（2）债务重组利得的概念；（3）债务重组债权人的会计处理；（4）债务重组的概念；（5） 应计入重组后负债账面价值的项目。
2011年教材主要变化
本章内容基本没有变化。
本章基本结构框架
债务重组方式 债务重组 以资产清偿债务 将债务转为资本
债务重组的会计处理 修改其他债务条件 以上三种方式的组合方式
第一节 债务重组方式
一、债务重组的概念
债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。
【例题1·单选题】2010年3月31日，甲公司应收乙公司的一笔货款800万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔货款预计短期内无法收回。甲公司已为该项债权计提坏账准备150万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，属于甲公司债务重组的是（ ）。
A.减免200万元债务，其余部分立即以现金偿还 B.以公允价值为800万元的长期股权投资偿还 C.以公允价值为800万元的固定资产偿还
D.以银行存款300万元和公允价值为500万元的无形资产偿还 【答案】A
【解析】债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。此题选项B、C和D均没有作出让步，所以不属于债务重组。
二、债务重组的方式
债务重组主要有以下几种方式： （一）以资产清偿债务
（二）将债务转为资本 （三）修改其他债务条件
（四）以上三种方式的组合，是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组形式 【例题2·单选题】甲公司欠乙公司600万元货款，到期日为2011年10月30日。甲公司因财务困难，经协商于2011年11月15日与乙公司签订债务重组协议，协议规定甲公司以价值550万元的商品抵偿欠乙公司上述全部债务。2011年11月20日，乙公司收到该商品并验收入库，2011年11月22日办理了有关债务解除手续。该债务重组的重组日为（ ）。
A.2011年10月30日 B.2011年11月15日 C.2011年11月20日 D.2011年11月22日 【答案】D
【解析】对即期债务重组，以债务解除手续日为债务重组日。
第二节 债务重组的会计处理
一、以资产清偿债务 （一）以现金清偿债务
1．债务人的会计处理 以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。
借：应付账款等 贷：银行存款
营业外收入——债务重组利得 2．债权人的会计处理 以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，计入当期损益。借方差额记入“营业外支出”科目，贷方差额记入“资产减值损失”科目。
借：银行存款
坏账准备
营业外支出（借方差额） 贷：应收账款等
资产减值损失（贷方差额）
【教材例12-1】乙公司于20×9年2月15日销售一批材料给甲公司,开具的增值税专用发票上的价款为300 000元,增值税税额为51 000元。按合同规定,甲公司应于20×9年5月15日前偿付价款。由于甲公司发生财务困难,无法按合同规定的期限偿还债务,经双方协商于2×10年7月1日进行债务重组。债务重组协议规定,乙公司同意减免甲公司50 000元债务,余额用现金立即清偿。乙公司于2×10年7月8日收到甲公司通过银行转账偿还的剩余款项。乙公司已为该项应收账款计提了30 000元坏账准备。 （1）甲公司的账务处理 计算债务重组利得
应付账款账面余额 351 000 减：支付的现金 301 000 债务重组利得 50 000 会计分录为：
借：应付账款——乙公司 351 000 贷：银行存款 301 000 营业外收入——债务重组利得 50 000 （2）乙公司账务处理 计算债务重组损失
应收账款账面余额 351 000 减：收到的现金 301 000 差额 50 000 减：已计提坏账准备 30 000 债务重组损失 20 000 会计分录为：
借：银行存款 301 000 坏账准备 30 000 营业外支出——债务重组损失 20 000 贷：应收账款——甲公司 351 000 若乙公司已为该项应收账款计提了60 000元坏账准备 乙公司的账务处理：
借：银行存款 301 000 坏账准备 60 000 贷：应收账款 351 000 资产减值损失 10 000 （二）以非现金资产清偿债务 1.债务人的会计处理
以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。
企业以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记“应付账款”等科目，按用于清偿债务的非现金资产的公允价值，贷记“其他业务收入”、“主营业务收入”、“固定资产清理”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”科目，按其差额，贷记“营业外收入”等科目。
非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：
（1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据本书“收入”相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。
（2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
（3）非现金资产为长期股权投资等投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。
债务人会计处理如下图所示：
【提示】若抵债资产需要交纳增值税，且债权人没有向债务人另行支付增值税，则计入债务重组利得的金额为应付债务账面价值与抵债资产价税合计的差额。
【例题3·单选题】下列各项以非现金资产清偿全部债务的债务重组中，属于债务人债务重组利得的是（ ）。（2009年考题）
A．非现金资产账面价值小于其公允价值的差额 B．非现金资产账面价值大于其公允价值的差额
C．非现金资产公允价值小于重组债务账面价值的差额 D．非现金资产账面价值小于重组债务账面价值的差额 【答案】C
【解析】债务人以非现金资产清偿债务的，应将重组债务的账面价值和转让非现金资产的公允价值之间的差额计入营业外收入（债务重组利得）。
【例题4·单选题】甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％。甲公司与乙公司就其所欠乙公司购货款420万元进行债务重组。根据协议，甲公司以其产品抵偿债务；甲公司交付产品后双方的债权债务结清。甲公司已将用于抵债的产品发出，并开出增值税专用发票。甲公司用于抵债产品的账面余额为300万元，已计提的存货跌价准备为30万元，公允价值(计税价格)为350万元。甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得为（ ）万元。
A.70 B.10.5 C.60.5 D.69 【答案】B 【解析】甲公司对该债务重组应确认的债务重组利得=420-350×（1+17%）=10.5（万元）。 2.债权人的会计处理
借：××资产（取得资产的公允价值+取得资产相关税费）
应交税费——应交增值税（进项税额） 营业外支出（借方差额） 坏账准备 贷：应收账款
银行存款（支付相关税费） 资产减值损失（贷方差额）
【教材例12-2】甲公司向乙公司购买了一批货物，价款450 000元（包括应收取的增值税税额），按照购销合同约定，甲公司应于20×9年11月5日前支付该价款，但至20×9年11月30日甲公司尚未支付。由于甲公司财务发生困难，短期内不能偿还债务，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为360 000元，实际成本为315 000元，适用的增值税税率为17%。乙公司于20×9年12月5日收到甲公司抵债的产品，并作为商品入库，乙公司对该项应收账款计提了10 000元坏账准备。 （1）甲公司的账务处理
计算债务重组利得：450 000-（360 000+360 000×17%）=28 800（元） 借：应付账款——乙公司 450 000 贷：主营业务收入 360 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 61 200 营业外收入——债务重组利得 28 800 同时，
借：主营业务成本 315 000 贷：库存商品 31 5000 本例中，销售产品取得的利润体现在主营业务利润中，债务重组利得作为营业外收入处理。
（2）乙公司的账务处理 本例中，重组债权的账面价值与受让的产成品公允价值和未支付的增值税进项税额的差额18 800元（450 000-10 000-360 000-360 000×17%），应作为债务重组损失。
借：库存商品 360 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 61 200 坏账准备 10 000 营业外支出——债务重组损失 18 800 贷：应收账款——甲公司 450 000 若乙公司向甲公司单独支付增值税 （1）甲公司的账务处理
借：应付账款——乙公司 450 000 银行存款 61 200 贷：主营业务收入 360 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 61 200 营业外收入——债务重组利得 90 000 借：主营业务成本 315 000 贷：库存商品 315 000 （2）乙公司的账务处理
借：库存商品 360 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 61 200
坏账准备 10 000 营业外支出——债务重组损失 80 000 贷：应收账款——甲公司 450 000 银行存款 61 200
【教材例12-3】20×9年4月5日,乙公司销售一批材料给甲公司,价款1 100 000(包括应收取的增值税税额),按购销合同约定，甲公司应于20×9年7月5日前支付价款，但至20×9年9月30日甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公司用其一台机器设备抵偿债务。该项设备的账面原价为1 200 000元，累计折旧为330 000元，公允价值为850 000元。抵债设备已于20×9年10月10日运抵乙公司，乙公司将其用于本企业产品的生产。 （1）甲公司的账务处理
计算债务重组利得：1 100 000-（850 000+850 000×17%）=105 500（元） 计算固定资产清理损益：850 000-（1 200 000-330 000）=-20 000（元） 首先，将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理——××设备 870 000 累计折旧 330 000 贷：固定资产——××设备 1 200 000 其次，结转债务重组利得：
借：应付账款——乙公司 1 100 000 贷：固定资产清理——××设备 850 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 144 500 营业外收入——债务重组利得 105 500 最后，结转转让固定资产损失：
借：营业外支出——处置非流动资产损失 20 000 贷：固定资产清理——××设备 20 000 （2）乙公司的账务处理
计算债务重组损失：1 100 000-（850 000+850 000×17%）=105 500（元） 借：固定资产——××设备 850 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 144 500 营业外支出——债务重组损失 105 500 贷：应收账款——甲公司 1 100 000
【教材例12-4】乙公司于20×9年7月1日销售给甲公司一批产品，价款500 000元，按购销合同约定，甲公司应于20×9年10月1日前支付价款。至20×9年10月20日，甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公司以其所持有作为可供出售金融资产核算的某公司股票抵偿债务。该股票账面价值440 000元，公允价值变动计入资本公积的金额为0，债务重组日的公允价值为450 000元。乙公司为该项应收账款提取了坏账准备25 000元。用于抵债的股票已于20×9年10月25日办理了相关转让手续；乙公司将取得的股票作为可供出售金融资产核算。假定不考虑相关税费和其他因素。
（1）甲公司的账务处理
计算债务重组利得：500 000-450 000=50 000（元） 转让股票收益：450 000-440 000=10 000（元）
借：应付账款——乙公司 500 000
贷：可供出售金融资产——××股票——成本 440 000 营业外收入——债务重组利得 50 000 投资收益 10 000 （2）乙公司的账务处理
计算债务重组损失：500 000-450 000-25 000=25 000（元） 借：可供出售金融资产 450 000 坏账准备 25 000 营业外支出——债务重组损失 25 000 贷：应收账款——甲公司 500 000 假定债务重组日可供出售金融资产的账面价值440 000元（成本400 000元，公允价值变动40 000元），其他条件不变。
甲公司的账务处理如下：
借：应付账款——乙公司 500 000 贷：可供出售金融资产——成本 400 000 ——公允价值变动 40 000 营业外收入——债务重组利得 50 000 投资收益 10 000 借：资本公积——其他资本公积 40 000 贷：投资收益 40 000
【例题5·多选题】关于债务重组准则中以非现金资产清偿债务的，下列说法中正确的有（ ）。
A.债权人取得的非现金资产应按其公允价值为基础入账 B.债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为资本公积
C.债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益
D.债务人转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入资本公积 【答案】AC
【解析】债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益，选项B错误；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益，选项D错误。
二、将债务转为资本 （一）债务人的会计处理 借：应付账款
贷：股本（或实收资本）
资本公积——股本溢价或资本溢价 营业外收入——债务重组利得 注：“股本（或实收资本）”和“资本公积——资本溢价或股本溢价”之和反映的是股份的公允价值总额。
【例题6·单选题】下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的是（ ）。（2010年考题）
A.债务人以债转股方式抵偿债务的，债务人将重组债务的账面价值大于相关股份公允价值的差额计入资本公积
B.债务人以债转股方式抵偿债务的，债权人将重组债权的账面价值大于相关股权公允价
值的差额计入营业外支出
C.债务人以非现金资产抵偿债务的，债权人将重组债权的账面价值大于受让非现金资产公允价值的差额计入资产减值损失
D.债务人以非现金资产抵偿债务的，债务人将重组债务的账面价值大于转让非现金资产公允价值的差额计入其他业务收入 【答案】B
【解析】选项A，差额应计入“营业外收入——债务重组利得”；选项C，差额计入“营业外支出——债务重组损失”；选项D，差额计入“营业外收入——债务重组利得”。 （二）债权人的会计处理
借：长期股权投资等（公允价值）
坏账准备
营业外支出（借方差额） 贷：应收账款
资产减值损失（贷方差额）
【教材例12-5】20×9年2月10日，乙公司销售一批材料给甲公司，价款200 000元（包括应收取的增值税税额），合同约定6个月后结清款项。6个月后，由于甲公司发生财务困难，无法支付该价款，与乙公司协商进行债务重组。经双方协议，乙公司同意甲公司将该债务转为甲公司的股份。乙公司对该项应收账款计提了坏账准备10 000元。转股后甲公司注册资本为5 000 000元，抵债股份占甲公司注册资本的2%。债务重组日，抵债股权的公允价值为152 000元。20×9年11月1日，相关手续办理完毕。假定不考虑其他相关税费。
（1）甲公司的账务处理
计算应计入资本公积的金额：152 000-5 000 000×2%=52 000（元） 计算债务重组利得：200 000-152 000=48 000（元）
借：应付账款——乙公司 200 000 贷：实收资本——乙公司 100 000 资本公积——资本溢价 52 000 营业外收入——债务重组利得 48 000 （2）乙公司的账务处理
计算债务重组损失：200 000-152 000-10 000=38 000（元） 借：长期股权投资——甲公司 152 000 坏账准备 10 000 营业外支出——债务重组损失 38 000 贷：应收账款——甲公司 200 000
【例题7·单选题】2010年11月，A公司赊销一批商品给B公司，含税价为15万元。由于B公司发生财务困难，无法偿付该应付账款。2011年6月1日，A公司与B公司进行债务重组，A公司同意B公司以其普通股3万股抵偿该项债务，该股票每股面值为1元，每股市价为4元。A公司对该项债权计提了2万元坏账准备。假定不考虑其他因素，下列说法正确的是（ ）。
A.A公司应确认债务重组损失10万元，B公司应确认债务重组利得12万元 B.A公司应确认债务重组损失1万元，B公司应确认债务重组利得12万元 C.A公司应确认债务重组损失1万元，B公司应确认债务重组利得3万元 D.A公司应确认债务重组损失3万元，B公司应确认债务重组利得3万元 【答案】C
【解析】A公司应确认债务重组损失=（15-2）-3×4=1（万元）；B公司应确认债务重组利得=15-3×4=3（万元）。
三、修改其他债务条件 （一）债务人的会计处理 借：应付账款
贷：应付账款——债务重组（公允价值）
预计负债
营业外收入——债务重组利得
上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。
【例题8·多选题】下列各项中，属于债务重组日债务人应计入重组后负债账面价值的有（ ）。（2009年考题）
A.债权人同意减免的债务
B.债务人在未来期间应付的债务本金 C.债务人在未来期间应付的债务利息
D.债务人符合预计负债确认条件的或有应付金额 【答案】BD
【解析】选项A，减免的那部分债务不计入重组后负债账面价值；选项C，债务人在未来期间应付的债务利息，不计入债务重组日债务的公允价值，不应计入重组后负债账面价值。 【例题9·单选题】2007年3月31日甲公司应付某金融机构一笔贷款100万元到期，因发生财务困难，短期内无法支付。当日，甲公司与金融机构签订债务重组协议，约定减免甲公司债务的20%，其余部分延期两年支付，年利率为5%（相当于实际利率），利息按年支付。金融机构已为该项贷款计提了10万元呆账准备。假定不考虑其他因素，甲公司在该项债务重组业务中确认的债务重组利得为（ ）万元。（2006年考题）
A．10 B．12 C．16 D．20 【答案】D
【解析】甲公司（债务人）应确认的债务重组利得=100×20%=20（万元）。
【例题10·单选题】以修改其他债务条件进行债务重组的，如果债务重组协议中附有或有应付金额的，该或有应付金额最终没有发生的，应（ ）。
A.冲减已确认的预计负债，同时确认营业外收入 B.冲减营业外支出 C.冲减财务费用 D.冲减销售费用 【答案】A
【解析】或有应付金额是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。 （二）债权人的会计处理
借：应收账款——债务重组（公允价值）
坏账准备
营业外支出（借方差额） 贷：应收账款
资产减值损失（贷方差额）
修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其
计入重组后债权的账面价值。
【教材例12-6】乙银行20×9年12月31日应收甲公司贷款的账面余额为10 700 000元，其中，700 000元为累计应收的利息，贷款年利率7%。由于甲公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于20×9年12月31日到期的贷款。经双方协商，于2×10年1月1日进行债务重组。乙银行同意将贷款本金减至8 000 000元，免去债务人所欠的全部利息；将利率从7%降低到5%（等于实际利率），并将债务到期日延长至2×11年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始实施。乙银行为该项贷款计提了500 000元贷款减值准备。
（1）甲公司账务处理
2×10年1月1日,计算债务重组利得：10 700 000-8 000 000=2 700 000(元) 借：长期借款——乙银行 10 700 000 贷：长期借款——债务重组——乙银行 8 000 000
营业外收入——债务重组利得 2 700 000 2×10年12月31日，计提和支付利息
借：财务费用 400 000 贷：应付利息——乙银行 400 000 借：应付利息——乙银行 400 000 贷：银行存款 400 000 2×11年12月31日，偿还本金及最后一年利息
借：财务费用 400 000 贷：应付利息——乙银行 400 000 借：长期借款——债务重组——乙银行 8 000 000
应付利息——乙银行 400 000 贷：银行存款 8 400 000 （2）乙银行的账务处理
2×10年1月1日，计算债务重组损失：10 700 000-8 000 000-500 000=2 200 000（元） 借：长期贷款——债务重组——甲公司——本金 8 000 000
贷款减值准备 500 000 营业外支出——债务重组损失 2 200 000 贷：长期贷款——甲公司——本金、利息调整、应计利息 10 700 000 2×10年12月31日，收到利息
借：吸收存款——甲公司 400 000 贷：利息收入 400 000 2×11年12月31日，收到本金及最后一年利息
借：吸收存款——甲公司 8 400 000 贷：长期贷款——债务重组——甲公司——本金 8 000 000
利息收入 400 000
【例题11·多选题】下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的有（ ）。（2010年考题）
A.债权人将很可能发生的或有应收金额确认为应收债权 B.债权人收到的原未确认的或有应收金额计入当期损益 C.债务人将很可能发生的或有应付金额确认为预计负债
D.债务人确认的或有应付金额在随后不需支付时转入当期损益 【答案】BCD
【解析】债务重组中，对债权人而言，若债务重组过程中涉及或有应收金额，不应当确认该或有应收金额，应当在实际发生时计入当期损益。对债务人而言，如债务重组过程中涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债的确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债，日后没有发生时，转入当期损益（营业外收入）。 【例题12·多选题】关于债务重组准则中修改其他债务条件的，下列说法中正确的有（ ）。
A.债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益
B.修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人应当确认该或有应收金额，将其计入重组后债权的账面价值
C.修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益
D.或有应付金额一定计入将来应付金额中 【答案】AC
【解析】债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值；修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益；修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。
四、以上三种方式的组合方式
【教材例12-7】20×9年1月10日，乙公司销售一批产品给甲公司，价款1 300 000元（包括应收取的增值税税额）。至20×9年12月31日，乙公司对该应收账款计提的坏账准备为18 000元。由于甲公司发生财务困难，无法偿还债务，与乙公司协商进行债务重组。2×10年1月1日，甲公司与乙公司达成债务重组协议如下：
（1）甲公司以材料一批偿还部分债务。该批材料的账面价值为280 000元（未提取跌价准备），公允价值为300 000元，适用的增值税税率为17%。假定材料同日送抵乙公司，甲公司开出增值税专用发票，乙公司将该批材料作为原材料验收入库。
（2）将250 000元的债务转为甲公司的股份，其中50 000元为股份面值。假定股份转让手续同日办理完毕，乙公司将其作为长期股权投资核算。
（3）乙公司同意减免甲公司所负全部债务扣除实物抵债和股权抵债后剩余债务的40%，其余债务的偿还期延长至2×10年6月30日。 （1）甲公司账务处理
债务重组后债务的公允价值=[1 300 000-300 000×（1+17%）-50 000×5] ×（1-40%）=699 000×60%=419 400（元）
债务重组利得=1 300 000-351 000-250 000-419 400=279 600（元） 借：应付账款——乙公司 1 300 000 贷：其他业务收入——销售××材料 300 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 51 000
股本 50 000 资本公积——股本溢价 200 000 应付账款——债务重组——乙公司 419 400 营业外收入——债务重组利得 279 600 同时，
借：其他业务成本——销售××材料 280 000 贷：原材料——××材料 280 000 （2）乙公司的账务处理
债务重组损失=1 300 000-351 000-250 000-419 400-18 000=261 600（元） 借：原材料——××材料 300 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 51 000 长期股权投资——甲公司 250 000 应收账款——债务重组——甲公司 419 400 坏账准备 18 000 营业外支出——债务重组损失 261 600 贷：应收账款——甲公司 1 300 000 【例题13·单选题】M公司销售给N公司一批商品，价款100万元，增值税税额17万元，款未收到，因N公司资金困难，已无力偿还M公司的全部货款，经协商，20万元延期收回，不考虑货币时间价值因素，剩余款项N公司分别用一批材料和长期股权投资予以抵偿。已知：原材料的账面余额25万元，已提跌价准备1万元，公允价值30万元，增值税税率17%，长期股权投资账面余额42.5万元，已提减值准备2.5万元，公允价值45万元。N公司应该计入营业外收入的金额为（ ）万元。
A.26 B.36.9 C.16.9 D.0 【答案】C
【解析】应计入营业外收入的金额=117-20-（30×1.17+45）=16.9（万元）。
【例题14·计算分析题】甲公司为上市公司，于2009年1月1日销售给乙公司产品一批，价款为2 000万元，增值税税率17%。双方约定3个月付款。乙公司因财务困难无法按期支付。至2009年12月31日甲公司仍未收到款项，甲公司已对该应收款计提坏账准备234万元。2009年12月31日乙公司与甲公司协商，达成债务重组协议如下： （1）乙公司以100万元现金偿还部分债务。 （2）乙公司以5辆小轿车和A产品一批抵偿部分债务，5辆小轿车账面原价为350万元，已提折旧为100万元，计提的减值准备为10万元，公允价值为280万元。A产品账面成本为180万元，公允价值（计税价格）为200万元，增值税税率为17%。5辆小轿车和产品已于2009年12月31日运抵甲公司。
（3）将部分债务转为乙公司100万股普通股，每股面值为1元, 每股市价为5元。不考虑其他因素，甲公司将取得的股权作为长期股权投资核算。乙公司已于2009年12月31日办妥相关手续。 （4）甲公司同意免除乙公司剩余债务的40%并延期至2011年12月31日偿还，并从2010年1月1日起按年利率4%计算利息。但如果乙公司从2010年起，年实现利润总额超过100万元，则当年年利率上升为6%。如果乙公司年利润总额低于100万元，则当年仍按年利率4%计算利息。乙公司2009年年末预计未来每年利润总额均很可能超过100万元。
（5）乙公司2010年实现利润总额120万元，2011年实现利润总额80万元。乙公司于每年年末支付利息。
假定不考虑货币时间价值的影响，或有应收金额实际收到时冲减财务费用，或有应付金
D.丁公司发生严重财务困难，桂江公司基本确定承担还款责任 【答案】AB
【解析】对或有事项确认预计负债应同时满足的三个条件是：（1）该义务是企业承担的现时义务；（2）履行该义务很可能导致经济利益流出企业；（3）该义务的金额能够可靠地计量。选项A和B不满足第（2）个条件，不应确认为预计负债。
二、或有事项的计量
或有事项的计量主要涉及两方面：一是最佳估计数的确定；二是预期可获得补偿的处理。 （一）最佳估计数的确定
预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量，图示如下：
连续范围、等概率：取中间值（算术平均数） 最佳估计数 单个项目：最可能发生的金额 其他情况 多个项目：按照各种可能结果及相关概率计算确定（加权平均数）
【教材例13-2】20×9年12月1日，甲公司因合同违约而被乙公司起诉。20×9年12月31日，甲公司尚未接到人民法院的判决。甲公司预计，最终的法律判决很可能对公司不利。假定预计将要支付的赔偿金额为1 000 000～1 600 000元之间的某一金额，而且这个区间内每个金额的可能性都大致相同。
在这种情况下，甲公司应在20×9年12月31日的资产负债表中确认一项预计负债，金额为：（1 000 000+1 600 000）÷2=1 300 000（元）。
有关账务处理：
借：营业外支出——赔偿支出——乙公司 1 300 000 贷：预计负债——未决诉讼——乙公司 1 300 000
【教材例13-3】20×9年10月2日，乙公司涉及一起诉讼案。20×9年12月31日，乙公司尚未接到人民法院的判决。在咨询了公司的法律顾问后，乙公司认为：胜诉的可能性为40%，败诉的可能性为60%；如果败诉，需要赔偿1 000 000元。
在这种情况下，乙公司在20×9年12月31日资产负债表中应确认的预计负债金额应为最可能发生的金额，即1 000 000元。
有关账务处理：
借：营业外支出——赔偿支出 1 000 000 贷：预计负债——未决诉讼 1 000 000
【教材例13-4】丙公司是生产并销售A产品的企业，20×9年度第一季度共销售A产品30 000件，销售收入为180 000 000元。根据公司的产品质量保证条款，该产品售出后一年内，如发生正常质量问题，公司将负责免费维修。根据以前年度的维修记录，如果发生较小的质量问题，发生的维修费用为销售收入的1%；如果发生较大的质量问题，发生的维修费用为销售收入的2%。根据公司质量部门的预测，本季度销售的产品中，80%不会发生质量问题；15%可能发生较小质量问题；5%可能发生较大质量问题。
根据上述资料，20×9年第一季度末丙公司应确认的预计负债金额为： 180 000 000×（0×80%+1%×15%+2%×5%）=450 000（元） 有关账务处理：
借：销售费用——产品质量保证——A产品 450 000 贷：预计负债——产品质量保证——A产品 450 000
【例题4·单选题】关于最佳估计数的确定，下列说法中错误的是（ ）。
A.企业在确定最佳估计数时，不应当综合考虑与或有事项有关的货币时间价值因素 B.所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定
C.企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险因素 D.货币时间价值影响重大的，应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数 【答案】A
【解析】企业在确定最佳估计数时，应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性、货币时间价值和未来事项等因素。货币时间价值影响重大的，应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。 （二）预期可获得补偿的处理
企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应超过所确认预计负债的账面价值。 【提示1】或有事项确认为资产的前提条件是或有事项确认为负债；
【提示2】或有事项确认为资产通过“其他应收款”科目核算，不能冲减“预计负债”的账面价值。
【教材例13-5】20×9年12月31日，乙公司因或有事项而确认了一笔金额为500 000元的预计负债；同时，乙公司因该或有事项基本确定可从甲保险公司获得200 000元的赔偿。
本例中，乙公司应分别确认一项金额为500 000元的预计负债和一项金额为200 000元的资产，而不能只确认一项金额为300 000元（500 000-200 000）的预计负债。同时，乙公司所确认的补偿金额200 000元不能超过所确认的负债的账面价值500 000元。
相关账务处理为：
借：营业外支出 500 000 贷：预计负债 500 000 借：其他应收款 200 000 贷：营业外支出 200 000
【例题5·单选题】2008年12月31日，甲公司存在一项未决诉讼。根据类似案例的经验判断，该项诉讼败诉的可能性为90%。如果败诉，甲公司将须赔偿对方100万元并承担诉讼费用5万元，但很可能从第三方收到补偿款10万元。2008年12月31日，甲公司应就此项未决诉讼确认的预计负债金额为（ ）万元。（2009年考题）
A．90 B．95 C．100 D．105 【答案】D
【解析】甲公司应就此项未决诉讼确认的预计负债金额=100+5=105（万元）。 【例题6·单选题】2010年8月1日，甲公司因产品质量不合格而被乙公司起诉。至2010年12月31日，该起诉讼尚未判决，甲公司估计很可能承担违约赔偿责任，需要赔偿100万元的可能性为70%，需要赔偿80万元的可能性为30%。甲公司基本确定能够从直接责任人处追回30万元。2010年12月31日，甲公司对该起诉讼应确认的预计负债金额为（ ）万元。
A.64 B.100 C.70 D.94 【答案】B
【解析】或有事项涉及单个项目的，按最可能发生的金额确定，最可能发生的赔偿支出金额为100万元；甲公司基本确定能够从直接责任人处追回30万元，应通过其他应收款核
算，不能冲减预计负债的账面价值。
（三）预计负债的计量需要考虑的其他因素 1.风险和不确定性 2.货币时间价值 3.未来事项
4.资产负债表日对预计负债账面价值的复核
企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核，有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。
【例题7·判断题】企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核，如果有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数，应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。（ ）（2009年考题） 【答案】√
第三节 或有事项会计处理原则的应用
一、未决诉讼或未决仲裁
【例13-6】A公司20×9年度发生的有关交易或事项如下：
（1）20×9年10月1日有一笔已到期的银行贷款本金10 000 000元，利息1 500 000元，A公司具有还款能力，但因与B银行存在其他经济纠纷，而未按时归还B银行的贷款，20×9年12月1日，B银行向人民法院提起诉讼。截至20×9年12月31日人民法院尚未对案件进行审理。A公司法律顾问认为败诉的可能性60%，预计将要支付的罚息、诉讼费用在1 000 000～1 200 000元之间，其中诉讼费50 000元。
在本例中，A公司的会计处理如下：
1．A公司败诉的可能性60％，即很可能败诉，则A公司应在20×9年12月31日确认一项预计负债：(1 000 000+1 200 000)÷2=1 100 000(元)
有关账务处理：
借：管理费用——诉讼费 50 000 营业外支出——罚息支出(1 100 000-50 000) 1 050 000
贷：预计负债——未决诉讼——B银行 1 100 000 A公司应在20×9年12月31日的财务报表附注中作如下披露：
本公司欠B银行贷款于20×9年l0月1日到期，到期本金和利息合计11 500 000元，由于与B银行存在其他经济纠纷，故本公司尚未偿还上述借款本金和利息，为此，B银行起诉本公司，除要求本公司偿还本金和利息外，还要求支付罚息等费用。由于以上情况，本公司在20×9年12月31日确认了一项预计负债1 100 000元。目前，此案正在审理中。
（2）20×7年10月6日，A公司委托银行向K公司贷款60 000 000元，由于经营困难，20×9年10月6日贷款到期时K公司无力偿还贷款，A公司依法起诉K公司，20×9年12月6日，人民法院一审判决A公司胜诉，责成K公司向A公司偿付贷款本息70 000 000元，并支付罚息及其他费用6 000 000元，两项合计76 000 000元，但由于种种原因，K公司未履行判决，直到20×9年12月31日，A公司尚未采取进一步的行动。
在本例中，A公司的会计处理如下：
2．虽然一审判决A公司胜诉，将很可能从K公司收回委托贷款本金、利息及罚息，但是由于K公司本身经营困难，该款项是否能全额收回存在较大的不确定性，因此A公司20×9年12月31日不应确认资产，但应考虑该项委托贷款的减值问题。
A公司应在20×9年l2月31日的财务报表附注中作如下披露：
本公司20×7年10月6日委托银行向K公司贷款60 000 000元，K公司逾期未还，为此本公司依法向人民法院起诉K公司。20×9年12月6日，一审判决本公司胜诉，并可从K公司索偿款项76 000 000元，其中贷款本金60 000 000元、利息10 000 000元以及罚息等其他费用6 000 000元。截至20×9年12月31日，K公司未履行判决，本公司也未采取进一步的措施。
【例题8?单选题】2007年11月，甲公司因污水排放对环境造成污染被周围居民提起诉讼。2007年12月31日，该案件尚未一审判决。根据以往类似案例及公司法律顾问的判断，甲公司很可能败诉。如败诉，预计赔偿2000万元的可能性为70%，预计赔偿1800万元的可能性为30%。假定不考虑其他因素，该事项对甲公司2007年利润总额的影响金额为（ ）万元。（2008年考题）
A.-1 800 B.-1 900 C.-1 940 D.-2 000 【答案】D
【解析】或有事项涉及单个项目的，按照最可能发生金额确定。此题最可能发生金额为2000万元，所以该事项对甲公司2007年利润总额的影响金额为-2000万元。注意，此题不能按加权平均法计算。
二、债务担保
企业对外提供债务担保常常会涉及未决诉讼，这时可以分别以下情况进行处理：（1）企业已被判决败诉，则应当按照人民法院判决的应承担的损失金额，确认为负债，并计入当期营业外支出；（2）已判决败诉，但企业正在上诉，或者经上一级人民法院裁定暂缓执行，或者由上一级人民法院发回重审等，企业应当在资产负债表日，根据已有判决结果合理估计可能发生的损失金额，确认为预计负债，并计入当前营业外支出；（3）人民法院尚未判决的，企业应向其律师或法律顾问等咨询，估计败诉的可能性，以及败诉后可能发生的损失金额，并取得有关书面意见。如果败诉的可能性大于胜诉的可能性，并且损失金额能够合理估计的，应当在资产负债表日预计担保损失金额，确认为预计负债，并计入当期营业外支出。
【例13-7】20×8年10月，A公司为B公司人民币20 000 000元，期限2年的银行贷款提供全额担保；20×9年4月，A公司为C公司1 000 000美元，期限1年的银行贷款提供50％的担保。
截至20×9年12月31日，各贷款单位的情况如下：B公司贷款逾期未还，银行已起诉B公司和A公司，A公司因连带责任需赔偿多少金额尚无法确定；C公司由于受政策影响和内部管理不善等原因，经营效益不如以往，可能不能偿还到期美元债务。
本例中，对B公司而言，A公司很可能需履行连带责任，但损失金额是多少，目前还难以预计；就C公司而言，A公司可能需履行连带责任。这两项债务担保形成A公司的或有负债，但不符合预计负债的确认条件，A公司应在20×9年12月31日的财务报表附注中披露相关债务担保的被担保单位、担保金额以及财务影响等。
三、产品质量保证
【例13-8】A公司为机床生产和销售企业。A公司对购买其机床的消费者做出承诺：机床售出后3年内如出现非意外事件造成的机床故障和质量问题，A公司免费负责保修(含零部件更换)。A公司20×9年第1季度、第2季度、第3季度、第4季度分别销售机床400台、600台、800台和700台，每台售价为5万元。根据以往的经验，机床发生的保修费一般为销售额的1％～1．5％之间。A公司20×9年四个季度实际发生的维修费用分别为40 000元、400 000元、360 000元和700 000元(假定用银行存款支付50％，另50％为耗用的原材料)。假定20×8年12月31日，“预计负债——产品质量保证——机床”科目年末余额为240 000元。
本例中，A公司因销售机床而承担了现实义务，该现实义务的履行很可能导致经济利益
流出A公司，且该义务的金额能够可靠计量。A公司应在每季度末确认一项预计负债。
(1)第1季度：发生产品质量保证费用(维修费)
借：预计负债——产品质量保证——机床 40 000 贷：银行存款 20 000 原材料 20 000
应确认的产品质量保证负债金额=400×50 000×（1％+1.5％)÷2=250 000(元) 借：销售费用——产品质量保证——机床 250 000 贷：预计负债——产品质量保证——机床 250 000 第1季度末，“预计负债——产品质量保证——机床”科目余额=240 000+250 000-40 000=450 000(元)。
(2)第2季度：发生产品质量保证费用(维修费)
借：预计负债——产品质量保证——机床 400 000 贷：银行存款 200 000 原材料 200 000
应确认的产品质量保证负债金额=600×50 000×（1％+1.5％)÷2=375 000(元) 借：销售费用——产品质量保证——机床 375 000 贷：预计负债——产品质量保证——机床 375 000 第2季度末，“预计负债——产品质量保证——机床”科目余额=450 000+375 000-400 000=425 000(元)。
(3)第3季度：发生产品质量保证费用(维修费)
借：预计负债——产品质量保证——机床 360 000 贷：银行存款 180 000 原材料 180 000
应确认的产品质量保证负债金额=800×50 000×（1％+1.5％)÷2=500 000(元) 借：销售费用——产品质量保证——机床 500 000 贷：预计负债——产品质量保证——机床 500 000 第3季度末，“预计负债——产品质量保证——机床”科目余额=425 000+500 000-360 000=565 000(元)。
(4)第4季度：发生产品质量保证费用(维修费)
借：预计负债——产品质量保证——机床 700 000 贷：银行存款 350 000 原材料 350 000
应确认的产品质量保证负债金额=700×50 000×（1％+1.5％)÷2=437 500(元) 借：销售费用——产品质量保证——机床 437 500 贷：预计负债——产品质量保证——机床 437 500 第4季度末，“预计负债——产品质量保证——机床”科目余额=565 000+437 500-700 000=302 500(元)。
在对产品质量保证确认预计负债时，需要注意的是： 第一，如果发现保证费用的实际发生额与预计数相差较大，应及时对预计比例进行调整； 第二，如果企业针对特定批次产品确认预计负债，则在保修期结束时，应将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，同时冲销销售费用；
第三，已对其确认预计负债的产品，如企业不再生产，那么应在相应的产品质量保证期满后，将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，同时冲销销售费用。
【例题9?单选题】甲公司2010年年初“预计负债—产品质量保证费用”余额为10万