现代企业成本管理的基础原则与实现途径的探讨
罗积争1 ，郑海昌 （广州市地下铁道总公司，广东 广州 510030）
【摘要】企业要生存、发展，最直接的最有效的措施就是改进企业的传统成本管理。企业成本管理不仅是简单的降低成本，而是基于企业的整体战略目标及企业外部环境的原则，基于企业生产经营的全过程、行业价值链、外部环境以及投融资平衡的原则，探讨现代成本管理方法及实现途径。 【作者单位】 广州市地下铁道总公司
【关键词】现代企业 成本管理 基础原则 实现途径
成本管理，对现代企业意义非常重大。处于知识经济时代，经济增长由数量型经济向质量型经济转变；同时，面对经济全球信息扁平化的激烈的国内外市场竞争环境，企业要生存、发展，最直接的最有效的措施就是改进企业的传统成本管理。企业成本管理不仅是简单的降低成本，而是基于企业的整体战略目标及企业外部环境的原则，基于企业生产经营的全过程、行业价值链、外部环境以及资金平衡的原则，探讨现代成本管理方法及实现途径。
本文在分析现代企业成本管理的现状问题的基础上，对成本管理的基础原则以及相应的实现途径作初步的探讨。
一、 目前一些企业在成本管理中遇到的问题
1、 企业生产成本补偿不足
企业生产成本跟生产资料的价值相关性很大，当前生产资料价格不断上涨，使企业资产价值流失严重，价值补偿不足，而且企业一般物流管理失控，能源的浪费比较严重，对一些企业来说，这些生产成本一方面无法避免，同时也很难得
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作者简介（第一作者）：罗积争(1974.11~)，男，湖南衡南人，产业经济学硕士研究生，现就职于广州市地下铁道总公司。
联系电话：020-83106786，E-mail：luojizheng@126.com。 通信地址：广州市中山五路193号百汇广场8楼，510030
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不到补偿。
另一方面，我们的传统观念是制造费用的发生是与产品的产量直接相关的，并且呈正比例，因而对制造费用的分配是按照产品的工时进行分配的。但是，现代产品中科技含量的增加，使得产品的制造成本并非与产品生产数量有关，或者说至少不只是与产品数量直接相关，例如，在小批量柔性生产过程中，生产准备、材料搬运等费用的发生与投产次数直接相关。 低估高科技含量产品成本，导致成本计算的错误和生产决策的错误，对企业来说这是致命的。 2、 企业管理成本增加
管理成本是指为管理生产活动发生的人工、材料、设备等资源的耗费。为制造产品发生的管理费用与生产产品的产量没有直接关系，不计入产品的制造成本，而作为期间费用直接冲减企业当期的收益。
该概念由科斯首先提出，主要包括以下几个方面。
（1）组织内部成本，包括构建正式组是结构框架所需要的成本、内部组织管理机制的运行成本。内部的组织成本是组织管理成本在组织内部的表现，也是组织管理成本的原始内涵。
（2）外部交易成本，包括搜寻成本、谈判成本、履约成本。
（3）机会成本，管理者的机会成本指为解决管理机构和人员之间的摩擦和协调的问题，从而导致组织资源的利息成本支出的损失以及由于延缓市场、投资机遇等产生的一些赚钱机会的错过而发生的代价。它存在于组织的各个层次，是对组织使用管理资源代价的一种度量，反映了组织继续使用管理资源的价值。
（4）委托代理成本，包括监督激励成本、承诺成本、剩余损失等。委托人和代理人的行动选择是以各自利益最大化为导向的，二者之间的利益偏差是绝对的，以及为减少这种偏差所耗费的成本。
现代企业的管理风险越来越大，同时管理成本也成本越来越大，这也是导致管理变革的直接动因之一，但解决问题的途径还需要不断地探索。 3、 成本管理短期行为严重
一些企业盯着眼前利润，短期行为泛滥，例如以包代管，管理不力，监管不严等行为，如果，一味的强调降低成本，而没有考虑到产品的竞争能力，没有进行成本效益分析，没有将成本管理与企业的战略相结合。这样做的后果是企业
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片面的追求降低成本，往往会形成短期效应。
其实真正懂得做企业的人都知道，企业要生存的关键是自己生产的产品能够被市场所接受，因此企业在进行成本控制时必须兼顾产品的不断创新，特别是要保证和提高产品的质量，绝不能片面的为了降低成本而忽视产品的品种和质量，更不能为了片面追求眼前利益，采取偷工减料，冒牌顶替或粗制滥造等歪门邪道来降低成本，否则，其结果不但坑害了消费者，最终也会使企业丧失信誉，甚至破产倒闭。
4、 对企业成本管理的深度还不够
企业成本管理以企业的全局为对象，根据企业总体发展战略而制定的。企业成本管理的首要任务是关注成本战略空间、过程、业绩，可表述为“不同战略选择下如何组织成本管理”。即将成本信息贯穿于战略管理整个循环过程之中，通过对公司成本结构、成本行为的全面了解、控制与改善，寻求长久的竞争优势。它把企业内部结构和外部环境综合起来。
成本是一个企业生产经营效率的综合体现，是企业内部投入和产出的对比关系，低成本意味着以较少的资源投入提供更多的产品和服务，而意味着高效率，但未必就是高效益。许多企业按照成本习性划分和核算产品成本，通过提高产量可以降低单位产品分担的固定成本，产量越高，单位产品成本越低。在销售量不变的情况下，企业的利润也就越高，这种做法导致企业不管市场对产品的需求如何，片面地通过提高产量来降低产品成本。将生产过程发生的成本转移或隐藏与存货，提高短期利润。造成这种现象的原因救灾与企业成本管理缺乏市场理念，导致成本信息在管理决策上出现误区,似乎产量越大，成本越低，利润越高。 5、成本管理范围过窄
受传统经济观念的影响，企业在成本管理中往往重生产成本管理，而对企业的供应与销售等其他环节则考虑不多，这种成本管理观念远远不能适应全面的市场经济环境的要求。 随着市场经济的发展和完善，企业面临着前所未有的竞争压力，只考察产品的制造成本会造成企业投资、生产决策的严重失误。
企业的任何一种产品从引进到获利，其成本决不能仅仅理解为制造成本，而是贯穿产品生命周期的全部成本发生，与此相适应， 成本管理的内涵也应有物质产品成本扩展到非物质产品成本，如人力资源成本，资本成本、服务成本，环
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境成本等。在市场经济环境下，企业应树立成本的系统管理观念，将企业成本管理的对象、内容、方法进行全方位的分析研究。
在管理体系上，偏重于事后管理，忽视了事前的预测和决策，难以充分发挥成本管理的预防性作用；从成本管理的内容上看，只注重对生产成本的管理，忽视了对产品生命周期成本的管理；从经营过程上看，企业成本管理只注重对生产过程的管理，忽视了对产品设计阶段的成本管理；在成本管理领域上，只限于对产品生产过程的成本进行核算和分析，没有拓展到技术领域或流通领域；从行业价值链环节来看，只注重对企业内部价值链的成本管理，忽视了对上下游供应商和顾客的成本管理。
二、现代企业成本管理的基础原则
1、 基于企业长远发展战略的原则
现代企业成本管理的宗旨，是为了取得长期持久的竞争优势，以使企业长期生产和发展，立足于长远的战略目标。例如企业进行人工成本管理，以“成本优势”标准衡量，企业应长远出发雇佣年富力强、文化程度较高的员工，利用学习曲线，以获得较长时期的成本优势。 2、 基于行业价值链的原则
现代成本的动因的理解应是企业战略高度上的，它不仅包括生产过程中的各种有形的物料及人力的消耗，更应包括企业的规模、市场拓宽、企业内部结构调整等无形的成本动因。
根据价值链管理理论，为使企业产品在市场上既有强大竞争力，成本管理就不能在局限于产品的生产（制造）过程，而是应该将视野向前延伸到产品的市场需求分析、相关技术的发展态势分析，以及产品设计，向后延伸到顾客的使用、维修及处置，按照成本全过程管理的要求，社会涉及到产品的信息来源成本、技术成本，生产成本、库存成本、销售成本，以及对顾客的维修成本、处置成本等成本范畴。对所有这些成本内容都应严格、细致的科学手段进行管理，以增强产品在市场中的竞争力，使企业在激烈的市场竞争中立于不败之地。如在产品设计阶段推行价值分析，就是一种技术与经济相结合的成本管理手段。现代企业成本
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管理以企业的全局为对象，根据企业总体发展战略而制定的，把企业内部结构和外部环境综合起来，即现代成本管理从企业所处的竞争环境出发，其成本管理不仅包括企业内部的价值链分析，从而达到知己知彼，洞察全局的目的，并由此形成价值链的各种战略。 3、 基于企业外部环境的原则
在市场竞争环境下，企业管理的重心应由企业内部转向外部，由重生产管理转向重经营决策管理，研究分析各种决策成本也就成为企业成本管理的一项至关重要的内容。在企业成本管理中，重视和加强对管理决策成本范畴的研究分心，可以避免决策失误给企业带来的巨大损失，为保证企业做出最优决策，获取最佳经济效益提供基础，应把企业成本管理纳入整个市场环境中予以全面考察，只有对企业所处环境的正确分析和判断，根据企业自身的特点确定和实施正确适当的管理战略，把握机遇，主动积极地适应和驾驭外界环境，在竞争中取得主动，最终实现预定的企业战略目标。
二、 现代企业成本管理的实现途径
1、划分不同阶段，降低管理成本
根据管理阶段，可考虑三类成本控制。
（1）决策阶段的管理成本控制。决策是指企业在进行生产经营活动、投资活动、融资活动时，都需要对不同的方案进行比较、选择，然后从中选出可行的或者最优的方案来具体实施。在对不同方案进行财务比较、选择的时候，就产生了决策成本，决策时需要考虑的成本很多，其核心是机会成本，机会成本是否合理，直接关系到方案的科学性与合理性，也就关系到总体成本的控制。
（2）实施阶段的管理成本控制。企业的各方案确定以后，企业需要对确定实施方案制定各种预算指标和标准成本，通过分解与落实，把各部门和各项任务都纳入预算体系，促使各部门提高工作效率。同时，通过实际完成情况与预算指标、标准成本进行比较，可以发现存在的问题，并及时进行纠正，保证目标的实现。在实施阶段，通过对预算指标和标准成本的管理控制，对生产经营活动的成本进行全过程控制。
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（3）事后阶段管理成本控制。为了有效评价各管理层的经营业绩，需要对发生的各项费用进行考核。但在对管理人员进行业绩评价时，不能依据成本总额，而应依其所能控制的成本来进行，也就是按照责任成本来进行管理，这也是控制管理成本的有效方式之一。
2、扩大成本管理的范围，实施全过程成本控制
现代工业企业成本管理的范围不仅包括生产过程成本的控制，而且还应该包括流通过程成本的控制，以及对研究、开发和设计成本进行控制。随着全球竞争的日益激烈，生产和信息技术的不断提高，人们逐渐意识到设计极大程度地影响着此后的生产、销售和服务成本，尽管设计成本比较昂贵，但却能带来产品整个生命周期内的成本节约，同样，处于下游的销售、服务成本也是生命周期成本中的重要组成部分，因此，有效的成本管理必须对生产成本以及上、下游成本进行全过程的控制。
3、运用价值链分析，进行全方位的成本管理
行业价值链分析是指企业应从行业角度，从战略的高度看待自己与供应商和经销商的关系，寻求利用行业价值链来降低成本的方法。
进行行业价值链分析既可使企业明了自身在行业价值链中的位置，以及与自身同处于一个行业的价值链上其他企业的整合程度对企业构成的威胁，也可使企业探索利用行业价值链达到降低成本的目的。
行业的这种价值链又叫垂直联结，即代表了企业在行业价值链中与其上下游之间的关系。改善与供应商的联结关系，可以降低本企业的生产成本，通常也会使供需双方获益。如吉利汽车集团通过并购瑞典的沃尔沃汽车公司的技术和品牌，降低了企业在国外销售的成本，又使本企业产品更大程度上得到了当地消费者的认可，提升了本企业产品在国际上的竞争力，这就是价值链前向整合的运用。
通过企业内部价值链分析，找出企业内部不增值作业和成本与价值不适配的作业而予以删除或改进从而降低成本。例如，英特尔曾生产计算机芯片和一些计算机部件，如调制解调器，但由于种种原因，英特尔放弃了行业价值链中的一些部分，而关注处理器，从而达到降低成本的目的；
通过对竞争对手的价值链分析，了解竞争对手的成本情况，确定本企业的成本优势和劣势，找出占据价值链的哪一部分或哪些部分最能体现企业的竞争优
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势，使企业能以最低的成本为顾客提供价值。例如，在运动鞋行业中，锐步自制产品并将其卖给大型零售商，而耐克则致力于产品设计、销售和促销活动，它们分别在价值链中找到各自最具有竞争力的部分，并在这个部分塑造自己；
通过行业价值链分析，确定在行业价值链中哪一部分的耗费较大，企业是否需要前向整合和后向整合的战略选择，以寻求降低成本的途径。一般来说，通过企业后向整合，能够获得对购入商的成本控制优势，而通过前向整合能获得成本更低的销售服务。
4、采用先进的管理方法，创新成本管理方法体系
发达国家的市场经济机制已有300多年历史，积累了丰富的生产经验和管理方法，其中标准成本会计、责任成本会计、目标成本计算、质量成本会计、成本预测、成本决策、适时制与倒推成本法、作业成本法与作业管理、成本企划、产品生命周期成本会计以及战略成本管理等在跨国企业成本管理中被广泛地应用，取得了很好的效果，值得我们深入学习。
我们应该可以从企业的实际情况出发，根据每个企业的不同情况灵活地、适当地加以借鉴和运用，则会极大地丰富和健全企业的成本管理方法体系。下面举例说明。
（1）在分析成本动因的基础上改善成本核算方法
现行成本核算方法的主要局限是它运用的是以数量为基础的厂级或部门分配率。当企业大部分的间接成本不是以数量为基础，并且企业以不同数量、规格和不同复杂程度生产多样化的产品组合时，这样的分配率将导致不准确的产品成本。
根据库珀和卡普兰的“成本动因”理论，成本动因是导致总成本变化的各种因素，按照影响成本变化的方式，成本动因可分为作业动因、数量动因、结构性动因和执行性动因四种类型。从这一观点出发，我们可从分析有关各种成本动因的基础上，开辟改善成本核算方法的新途径。比如，在高度人工密集型的生产过程中，生产所涉及到的主要成本是直接材料和直接人工，两者的耗费都直接与产品的生产数量有关；而制造费用又大部分是与生产时间有关的间接费用（主要包括机器设备的折旧费、动力费和其他同机器设备相关的费用），这时企业可以把成本动因归结为生产的数量，将间接费用以数量为基础的直接人工工时或直接人
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工工资分配，不会严重歪曲产品的成本。但在高度自动化的现代制造过程中，直接人工成本比重日益降低，仅占生产成本的 5%~10%，而与自动化紧密相关的机器折旧费、动力费等需要分配计入不同产品的间接费用又大幅度增加。在这种情况下，企业可以采用以作业动因为基础的作业成本法（ABC法—Activity Based Costing），通过核算各个作业所耗的生产资源，计算出各个作业的成本，然后按各最终产品所耗用的作业数量将各作业的成本分配计入各最终产品，从而计算出各种最终产品总成本和单位成本，保证产品成本核算的准确性。
（2）在采用价值为基础的定价方法
随着市场经济的发展，当今的市场格局已转换为以买方市场为主导，以顾客为主导的市场机制，在这种市场条件下，价值的实现要比价值的形成更重要，因而脱离市场需求的成本导向定价法往往导致在市场疲软时定价过高，在市场景气时定价过低。解决这一问题的根本方法是将成本导向定价法的定价程序反向理解，采用以价值为基础的定价法，即不是以成本而是以顾客对产品的价格估量为依据决定目标价格，进而根据这个目标价格决定产品的成本。 5、运用企业现代财务管理理论，加强企业投融资行为管理
目前，不少企业由于筹资行为和投资行为的各种原因造成资金紧张，资金占用较多，运营效率较低，直接加大了企业的生产成本。需要运用企业现代财务管理理论，加强企业投融资行为、资金使用管理。
（1）加强筹资行为管理
一方面，企业要树立筹资主体观念，谨慎选择筹资方案。要根据企业生产经营需求的实际情况，决策预期筹资方式、筹资渠道和筹资结构。另一方面，企业筹资要重点用于企业的生产发展和技术改造，合理调控筹集资金的配置和使用，优化资金结构，提高资金效益和盈利水平。从财务管理的角度，这是一种降低成本的有效方式之一。
（2）加强投资行为管理
企业经营经济效益的高低，取决于企业的投资规模以及最佳的投资流向和合理流量。企业一方面要优化内部资金结构，充分发挥企业财务的调控职能，认真搞好企业内部资金合理配置，优化企业资产占用结构和产品生产结构，保证企业资金的合理占用和有效使用。同时，必须树立资金的时间价值观念，坚持经济效
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益与产业政策相结合的原则。充分了解和掌握市场行情，这样运用科学的方法进行决策分析，预测投资项目的预期结果，就可以避免决策失误造成损失。从财务管理的角度，这也是一种降低成本的有效方式之一。
（3）加强经营生产活动的资金使用行为管理
企业应在活用资金和提高资金使用效益上下功夫。对企业的财务部门来说，要对生产经营和资金运动的全过程紧紧地、自始至终地抓住资金管理这个基本问题不放，例如实行企业资金的集中管理、集中核算、集中调控，加强资金的预期管理；搞好企业内部存量资金应用，一方面要防止产品积压，另一方面要挖掘现有资金的潜力；落实资金回收责任制，减少资金的占用和流失；严格控制资金，坚持主管资金的领导一人审批制度等。从财务管理的角度，这也是一种降低成本的有效方式之一。
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