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根据《中华人民共和国立法法》相关条款的规定，《中华
人民共和国税收征收管理法》是由全国人大立法，解释权由全国人民代表大会和全国人大常委会，国务院可以通过实施细则对《中华人民共和国税收征收管理法》的条款进行解释，而国税函〔2009〕326
号文是国家税务总局下发的答复类的规范性文件，其无权对
《中华人民共和国税收征收管理法》五十二条进行扩大范围解释。
如果我们继续执行国税函〔2009〕326号文，国家的税收利益将蒙受重大损失。
下面我们来举个例子：
假如在2009年2月28日之后，有一个证照齐全的企业纳税人，按规定会计账簿如实反映了其经营收入和所得，并且也没有采用征管法63条列举的偷税手法偷逃税款，企业只是玩失踪，不进行纳税申报，而税务机关恰巧因为征管上存在漏洞（或者纳税人人为的制造以“牺牲”税管员的政治前途为手段，行贿税管员或相关税务人员以达到国税函〔2009〕326号规定的条件），税务机关一直没有发现该企业没有申报纳税，那么三年或五年后，即便税务机关发现企业存在需要缴纳的税款达到2亿元，依照国税函〔2009〕326号的规定也不能追征了，这算不算税收法规的一个漏洞？又比如前几年海南处置房地产中涉及到的税收，如果按国税函〔2009〕326号的解释，那以前年度（我说的是超过5年的土地使用税、印花税、契税、耕地占用税等）应纳税款，如果纳税人没有采用征管法63条列举的偷税手法偷逃税款不就自然是不用缴纳了。
再如，征管法关于“偷税”手段的描述，似乎更多的是针对企业
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纳税人，如果是自然人纳税人，一般不需要会计核算，因此，根本不会存在采用“伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入”等偷税行为，在税务机关没有要求申报或个人也没有主动到税务机关去申报的情况下，按照“偷税”的定义，个人很难有机会构成“偷税”，那么同样三年或五年后，即便税务机关发现个人存在需要缴纳的税款（比如股权转让个人所得税600万元），也不能追征了？
总之，我们认为，如果直接照国税函〔2009〕326号的规定来执法，应当具有一定的法律风险。所以在征管上我们应当执行税法应遵循：第一依实体法计算，再按程序法规定的程序执行，如果实体法有规定，而程序法没有涉及的按实体法规定缴纳。在实际适用法律要从征管法52条着手，看看是否可以适用，否则不能纳税人进行处理，最好的办法是向国家税务总局提出法律适用请示。
2013年11月4日
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