非法的行为。由于国际避税和国际偷税的性质不同，对二者的处理方法也有所不同。对于国际偷税，有关国家要像对待国内的偷税活动一样要对违法者进行法律制裁；而对于国际避税，有关国家一般只能通过完善本国的涉外税收法规或修订本国与他国签订的税收协定堵塞法律漏洞，不给跨国纳税人提供国际避税的可乘之机，但并不能像对待国际偷税那样对跨国纳税人进行严厉的法律制裁。
3．简述国际避税地的类型与其非税特征。
答：（1）国际避税地可以分为以下几种类型：
1）不征收任何所得税的国家和地区。其中有的国家和地区不仅不征收所得税，而且也不征收任何财产税。这类避税地通常被人们称为“纯避税地”或“典型的避税地”。目前，这类纯避税地主要包括巴哈马、百慕大群岛、开曼群岛、瑙鲁、瓦努阿图、特克斯和凯科斯群岛、汤加等。
2）征收所得税但税率较低的国家和地区。这类避税地包括瑞士、爱尔兰、列支敦士登、海峡群岛、英属维尔京群岛、所罗门群岛等。
3）所得税课征仅实行地域管辖权的国家和地区。这类国家和地区虽然课征所得税（一般税率也较低），但对纳税人的境外所得不征税，从而在一定条件下也能为跨国公司的国际避税提供方便。许多拉美国家过去属于这类避税地，如巴拿马、利比里亚、哥斯达黎加等。中国香港也属于这类避税地。
4）对国内一般公司征收正常的所得税，但对某些种类的特定公司提供特殊的税收优惠的国家和地区。这类避税地包括卢森堡、荷属安第列斯、塞浦路斯等，也包括上面第二类避税地中的瑞士、列文敦士登等。
5）与其他国家签订有大量税收协定的国家。根据国际税收协定，缔约国双方要分别向对方国家的居民提供一定的税收优惠，主要是预提所得税方面的税收优惠。而一个国家如果有广泛的国际税收协定，就可能为一个第三国居民滥用税收协定避税创造便利条件。而在国际税收的实践中，以滥用国际税收协定的方式进行国际避税的现象十分普遍，所以许多人主张这类拥有大量国际税收协定的国家也应列为避税地。例如荷兰就属于这种国家。
（2）国际避税地的非税特征 1）政治和社会稳定
作为一个避税地，政治和社会稳定是前提条件，否则就不能吸引跨国公司来这里投资。目前，世界上一些著名的避税地多是一些小国或半自治地区，它们的政局都较稳定，其中许多国家和地区没有军队，一般认为这为这些国家和地区的政局稳定奠定了基础。
2）交通和通讯便利
交通和通讯便利是避税地应具备的“硬件”之一。目前，大多数成功地实行避税地政策的国家和地区都重视这一条件。从避税地在全球的分布情况不难看出，一些重要的或著名的避税地与主要的资本输出国在地理位置上都很接近，这就为避税地吸引跨国公司前来投资创造了便利条件。另外，避税地与主要投资国的交通一般也很发达。
3）银行保密制度严格
跨国公司集团利用避税地避税主要是人为地将公司集团的利润从高税国的关联公司转移到避税地的基地公司，这无疑会损害高税国的税收利益，所以高税国对本国公司向境外转移利润的问题会十分关注。在这种情况下，如果避税地没有银行为客户存款严格保密的法律或制度，跨国公司向避税地转移资金的行为就会暴露在光天化日之下，高税国的反避税措施也就比较容易收到成效。
4）对汇出资金不进行限制
跨国公司利用避税地进行国际避税经常要与避税地的基地公司之间调出调入资金，这就
要求避税地政府对跨国公司的资金调出不能加以限制。目前世界上存在的主要避税地基本上都满足跨国公司的这一要求。主要有两种情况：一是根本没有外汇管制，大多数避税地都属于这种情况。二是虽然实行外汇管制，但这种外汇管制不适用于非本地居民组建的公司。
4．转让定价的非税目标有哪些？
答：跨国公司利用转让定价可以达到的非税收方面的战略目标很多，主要包括以下几个方面：
（1）将产品低价打入国外市场。跨国公司集团为了使自己的产品打人某一国家的市场，可以采取由公司集团内产品的生产企业向该国的关联企业低价销售产品的做法，该国的关联企业因以低价得到这批产品就可以用较低的价格在当地市场上销售，使当地同类产品的生产者无法与之竞争。当然，这种做法很可能会面临销地国家的反倾销措施。不过，如果公司集团中的生产企业低价向该国关联企业出售的不是产成品，而是一些零部件或半成品，关联企业购进这些中间产品后再自己加工组装成最终产品，就可避开当地国家的反倾销措施，并可成功地将公司集团的产品打入该国的市场。
（2）降低国外关税对关联企业出口产品的影响。进口国课征从价关税可以抬高进口产品在本国市场上的价格，从而降低进口产品在本国市场上的竞争力。跨国公司集团虽然不能改变进口国的关税税率，但可以利用转让定价手段使集团内的出口企业以低价向进口国的关联企业销售产品。对于进口企业来说，尽管关税税率较高，但进口的产品价位下降，进口产品被征收关税以后在市场上的价格也会随之下降，从而减轻进口国的关税对关联企业出口产品的不利影响。
（3）独占或多得合资企业的利润。跨国公司到海外从事直接投资与东道国的投资者合资举办子公司，按照规定，该子公司在东道国缴纳完公司所得税后，税后利润要按照股权比重在双方投资者之间进行分配。虽然子公司实现的利润越多，跨国母公司可以分得的利润也就越多，但与此同时东道国的投资者也可以相应地从中多分利润。为了独占或多得海外子公司的税后利润，跨国母公司可以利用自己与海外子公司进行业务交易机会，通过转让定价手段，把海外子公司的一部分利润转移到自己的账上，使海外子公司的账面利润减少或出现亏损。由于东道国的投资者只能分享当地合资的子公司的利润，而无权分享国外母公司的利润，这样跨国母公司就可以把理应归属于东道国投资者的一部分利润也据为己有。
（4）绕过东道国政府的外汇管制，及时把海外子公司的利润汇回国内。世界上许多国家尤其是一些发展中国家出于本国国际收支平衡的考虑，对本国的外资企业向国外投资者汇出股利实行严格的限制。为了能及时从东道国的子公司取得股息、红利，母公司可以利用与海外子公司进行交易时的转让定价，把一部分资金调出东道国，从货款、劳务费、利息、特许权使用费等项目的支付中变相取得股利，从而绕过东道国对汇出利润的外汇管制。
（5）为海外的子公司确定一定的经营形象。
（6）规避东道国的汇率风险。当跨国公司预期某东道国的货币汇率有贬值的风险时，它就可能指令币值稳定国家的关联企业向该东道国关联企业销售货物时使用较高的价格，从而将一部分利润从有货币贬值风险的国家转移到币值稳定的国家。这时，转让定价就成为跨国公司进行汇率风险管理的工具。
（7）如果跨国公司的居住国实行归属抵免制的公司所得税，则母公司多纳税就可以多冲抵一部分最终股东应缴纳的个人所得税，在这种情况下，跨国公司可能会把国外子公司的利润用转让定价转移到母公司来实现，使公司集团的所得税较多地在居住国缴纳，这样对跨国公司的最终股东可以更为有利。
第五章 国际避税方法
一、术语解释
1．内部保险公司
内部保险公司是指由一个公司集团或从事相同业务的公司协会投资建立的、专门用于向其母公司或姊妹公司提供保险服务以替代外部保险市场的一种保险公司。早期的内部保险公司都是建在母公司的居住国，而当今许多内部保险公司则往往是设在纯避税地，原因是内部保险公司已不再是一种单纯的保险手段，许多跨国公司利用它来充当避税的工具。也就是说，目前许多内部保险公司的建立不仅有商业原因，而且还有税收方面的原因。
2．滥用国际税收协定
滥用国际税收协定，一般是指一个第三国居民利用其他两个国家之间签订的国际税收协定获取其本不应得到的税收利益。跨国纳税人通过滥用国际税协定往往可以达到避税的目的。国与国之间签订的国际税收协定（避免所得双重征税协定）中一般都有互相向对方国家的居民提供所得税尤其是预提所得税的收优惠。甲、乙两国间签订的税收协定本应使甲、乙两国的居民相互受益，第三国居民本不应从中渔利，然而第三国居民往往可以通过一定手段设法从甲、乙两国签订的税收协定中得到好处。其手段主要是在甲、乙其中一国设立子公司，并使其成为当地的居民公司，该子公司完全由第三国居民所控制。这样，甲、乙两国签订的税收协定中的优惠待遇该子公司就可以享受，然后该子公司再通过其与第三国居民之间的关联关系把受益传递给该第三国居民，从而使该第三国居民间接地得到甲、乙两国间税收协定的好处。
3．逆向避税
外国企业将利润从所在的低税区向境外高税区转移，让利润在高税区的关联公司去实现，人们把这种违背国际避税一般规律的避税活动称为“逆向避税”。外国企业逆向避税主要为了谋求一定的经营管理策略和利益，但其行为在客观上导致了规避我国纳税义务的结果，这是一种非税务动机的事实上的避税。这种逆向避税行为实质上已不属于一般意义上的国际避税问题，而是与税收问题有关的跨国公司的经营策略和利益问题。如果说这种行为属于国际避税，那么也只属于广义的国际避税。
4．归属抵免制
归属抵免制即允许个人股东用分得股息所负担的公司所得税的一部分冲抵其股息应纳的个人所得税的制度。这种制度安排的目的是为避免股息的双重课税。
二、填空题 1．诡设利润 2．推迟课税
3．所有权
4．滥用国际税收协定 5．分公司 6．提供设备
三、判断题（若错，请予以更正）
1．× 跨国公司如果想利用其海外企业的不同组织形式来避税，那么，在正常盈利阶段，建立子公司更为有利，因为子公司与母公司各自纳税。
2．× 跨国公司以信托方式进行国际避税一般发生在普通法系的国家。 3．× 没有减轻。
4．× 转让定价手段规避母公司居住国的税收仍然有机可趁。 5．√ 跨国公司的逆向避税行为不属于一般意义上的国际避税问题。 6. × 早期的内部保险公司都是建在母公司的居住国。
7. √ 内部保险公司一旦成为母公司所在国的居民公司，便会影响跨国公司利用之来避税的效果。
四、不定项选择题 1．A、B、C. 2．A、B 3．D． 4．B．
5．B、C、D 6．D．
7．A、B、C、D．
五、问答题
1．跨国法人进行国际避税的手段主要有哪些？
答：跨国法人进行国际避税方式比较复杂，主要包括以下几个方面：
（1）利用转让定价转移利润。利用转让定价手段在公司集团内部转移利润，使公司集团的利润尽可能多地在低税国（或避税地）关联企业中实现，这是跨国公司最常用的一种国际避税手段。跨国公司把集团内部的利润通过转让定价从高税国关联企业转移到低税国的关联企业，从低税国关联企业的税负看是比以前有所增加，但与此同时，高税国关联企业的利润以及税负都下降了，高税国企业税负的降低幅度必然会大于低税国企业税负的增长幅度，其最终结果将会导致跨国公司集团整体税负的下降。
（2）滥用国际税收协定。滥用国际税收协定，一般是指一个第三国居民利用其他两个国家之间签订的国际税收协定获取其本不应得到的税收利益。跨国纳税人通过滥用国际税协定往往可以达到避税的目的。国与国之间签订的国际税收协定（避免所得双重征税协定）中一般都有互相向对方国家的居民提供所得税尤其是预提所得税的收优惠。比如甲、乙两国间签订的税收协定，则可以在甲、乙其中一国设立子公司，并使其成为当地的居民公司，该子公司完全由第三国居民所控制。这样，甲、乙两国签订的税收协定中的优惠待遇该子公司就可以享受，然后该子公司再通过其与第三国居民之间的关联关系把受益传递给该第三国居民，从而使该第三国居民间接地得到甲、乙两国间税收协定的好处。
（3）利用信托方式转移财产。信托又称信任委托，是指财产所有人将财产委托给自己信任的人或机构代为管理的一种法律行为。普通法系的国家一般把信托关系视为一种法律关系，委托人把自己的财产委托给信托机构（受托人）管理，这时信托就在法律上切断了委托人与其财产之间的所有权链条。这些国家从信托可以割断委托人与其财产之间所有权关系链条的基本认识出发，一般对财产所有人委托给受托人的财产所得不再征税。因此普通法系国家对信托的税收处理办法可以给纳税人提供一定的国际避税机会。
（4）组建内部保险公司。所谓内部保险公司是指由一个公司集团或从事相同业务的公司协会投资建立的、专门用于向其母公司或姊妹公司提供保险服务以替代外部保险市场的一
种保险公司。早期的内部保险公司都是建在母公司的居住国，而当今许多内部保险公司则往往是设在纯避税地，原因是内部保险公司已不再是一种单纯的保险手段，许多跨国公司利用它来充当避税的工具。
（5）资本弱化。资本弱化是指在公司的资本结构中债务融资的比重大大超过了股权融资比重。如果跨国公司向国外关联企业进行债务融资，那么该关联企业向跨国公司支付的利息打入成本以后（假定没有任何限制）应纳税所得额就会减少；而如果跨国公司向国外关联企业注入的是股本金，则关联企业向跨国公司分配的股息、红利就无法计入成本，其应纳税所得额就不能得到冲减。如果关联企业适用的所得税税率较高，跨国公司从国际避税角度出发就可能希望该关联企业尽可能少申报利润，这样跨国公司向国外的关联企业提供贷款就要比用股权资本融资的方式更为有利。
（6）选择有利的公司组织形式。从跨国公司居住国的税收规定上看，对在国外设立子公司或是分公司的财务处理是不一样的。跨国公司到一国投资办厂，由于各种主观与客观的因素，在生产初期往往亏损较大，这样跨国公司可以先设立一个分公司，使其开业的亏损能在汇总纳税时冲抵总公司利润，以减少跨国公司的税收负担。但当生产过了起步阶段，进入正常盈利阶段，则建立子公司更为有利。
（7）纳税人通过移居避免成为高税国的税收居民。在实行居民管辖权的国家，如果纳税人属于该国的居民，则就要向居住国政府负无限纳税义务，其在全世界范围内取得的所得都要向居住国政府纳税。公司法人可以采取不同的移居办法进行避税。假如高税国采取注册地标准判定法人的居民身份，则公司法人可以采取变更注册地点的办法摆脱该国的居民身份。而如果高税国采用管理机构所在地标准判定居民身份，则公司法人可以将董事会开会地点或经营决策中心等迁出该高税国，造成实际管理机构不在高税国的事实，以此来避开该高税国的居民身份和无限纳税义务。如果公司所在国采用选举权控制标准判定居民身份，则该国居民公司要想移居国外就必须股权重组。
2．跨国公司是怎样利用中介国际控股公司避税的？
答：（1）规避东道国股息预提税。跨国公司在海外进行直接投资或购买外国公司一定的股份，通常要直接面临两方面的税收。一是东道国对汇出股息征收的预提税。预提税虽然可被母公司在居住国用于直接抵免，但很容易导致母公司出现抵免额超限，因而不得抵免，从而加重母公司的税收负担。如果跨国公司采取在一个有广泛税收协定的国家建立中介性的国际控股公司，通过该控股公司向海外子公司进行参股，并取得股息的方法即可解决此问题。由于控股公司建在有广泛税收协定的国家，它从其他国家取得股息时就很容易享受到股息来源国的预提税优惠，这种避税手段实际上属于滥用国际税收协定。
（2）设法统一计算海外子公司的利润，以充分利用母公司居住国的外国税收抵免限额。为了能够使各家海外子公司的抵免限额相互调剂使用，使母公司的外国税收抵免限额得到充分利用，母公司可以在国外建立一个中介控股公司（许多英国公司即采取这种做法），把自己持有的各海外子公司的股份交给该中介控股公司去持有。这样，各家海外子公司的利润就不再直接汇给母公司，而是先分别汇给该中介控股公司，然后再由中介控股公司汇回给母公司；母公司在办理外国税收抵免时也不再分别针对各家海外子公司，而是只就其从中介控股公司一家取得的利润进行税收抵免。中介控股公司在这里实际上可以起混合海外子公司利润的作用，母公司来自不同国家的利润混合在一起办理税收抵免，实际上相当于母公司所在国实行综合限额抵免法，这时高税国子公司与低税国子公司的低免限额就可以调剂使用，取长补短，母公司当年的国内外总税收负担就会相对减轻。
3．跨国公司是怎样利用中介国际贸易公司避税的？