的合并资产负债表中,因为它产生于购并事项(交易),在被购并企业的个别资产负债表中不确认其自创商誉.对于商誉如何在账面上进行反映，学术界有以下三种方法：
（一）将其单独确认为一项资产，并在其预计的有效年限内加以摊销，或计入某项费用，或冲销留存收益。持这一观点的理由是，（1）从会计的角度看，企业之所以愿意以超额代价获取被并购企业的净资产，是因为，这种超额代价意味着在未来有超额收益流入，依照配比原则，应将在合并时取得的商誉先计作一项资产，尔后再按受益性原则在受益期内进行分摊，与有关期间的超额收益相配比。（2）从经济生活的现实情况看，科技进步、同行竞争购入者在某一或某些方面的变化，将可能使商誉不能永远存在，随着时间的推移，外购商誉为企业作贡献的能力会逐渐减少，因而应予摊销。1AS22 和我国《具体会计准则》（征求意见稿）也认为，考虑到在继续经营的条件下，由于不断创造的内在商誉有可能逐渐取代购人商誉，它对于企业取得未来收益的作用可能会日益下降，因而，较为稳妥的处理办法是，把外购商誉在一定年限内按照系统的方法进行摊销。这已经是一种通行的国际惯例。
（二）将其确认为一项永久性资产，不予摊销，除非有证据表明其价值发生了持续下跌。其理由是，一方面外购商誉的价值会在以后的经营中得以维持，不会下降；另一方面这项商誉来自于并购企业正常生产经营活动所发生的有关费用，这些费用已被并购企业计入了损益表，若将外购商誉加以摊销，逐期计入损益表，那么，这些费用将被重计，并且，可能出现这样一种不合逻辑的现象：企业在兴旺时期获得超额利润的同时，其帐面商誉却呈下降趋势。
（三）将其直接冲销留存收益。其理由是，商誉的价值很难确定，不能单独存在，也不能分别按其影响因素单独确定后合计而成，在企业合并后，这种商誉是否存在令人置疑。因此，为审慎起见，不应将其确认为一项资产或费用，而应将其视为留存收益的一项抵减。
面对以上种种不同的处理方法，笔者认为，我国控股公司在购买其他公司的有表决权的股份并取得控股权时，应将合并商誉严格限定为资本化的可摊销资产。这不仅符合我国目前会计信息使用者的素质及利用信息的能力，更重要的是这样处理符合合并商誉会计处理的国际发展趋势，也更符合审慎原则。
三、商誉的计量
有些会计学家认为,\会计计量是会计系统的核心职能\如何计量商誉的价值，有相互联系的两层涵义，一是如何计量商誉的总价值，一是如何分摊商誉的价值，后者的存在又明显地与把商誉确认为“一项长期资产且要系统地分摊”这一惯例相依存。
（一）商誉价值的计量 1．外购商誉的计量
购买企业最终确认的商誉的金额是用购买成本减去可辨认资产和负债的公允价值.由于商誉是不可分割的,它要依附于企业才有存在的意义,所以外购的商誉进入企业后,就与购并企业的自创商誉融为一体了,成为购并企业整体盈利能力的组成部分.收购企业多付的这部分价款要通过外购商誉所带来的预期未来的超额盈利能力予以补偿.
2．自创商誉的计量 方法主要有两种:
(1)、是超额收益本金化价格法。其理论依据是，商誉是企业为获取未来超额收益而在现在发生的一次性支出。这里的“超额收益”是指比同行业的平均利润更高的利润。若以G表示商誉，D代表预期年平均净收益，r代表该行业典型的年平均资本所得率，C代表企业的资本额，j 代表商誉项目上可获得的年平均所得率，那么，G＝（D－rC）／j.这里，确认“超额收益”可能是企业以前一定时期内的平均超额收益或企业未来的预计超额收益，或者它们各别的调整后的数额。
(2)、是超额收益折现法.超额收益折现法是根据商誉的定义来计量商誉。以企业未来超额盈利的贴现值作为企业的商誉,即把企业可预测的若干年预期超额收益依次进行折现,并将折现值汇总以确定企业商誉价值的一种方法.计算公式为：
超额收益=实际收益-正常收益=可辨认净资产公允价值×(预期投资报酬率-同行业平均投资报酬率)商誉价值=∑(各年预期超额收益×按-定折现率计算的各年折现系数)
对于资产的计价一般可从两个方面进行:按资产给企业带来未来经济效益价值的现值反映;按该资产的现行转出价值或投入价值反映.显然,自创商誉作为企业超额赢利的反映,以前一种计价反映更直接. （二）商誉的摊销
目前，理论界对于商誉的处理主要有两种意见：（1）直接冲销法，即将商誉作为一项权益性抵销项目，在合并时立即注销，直接冲减企业当期收益或留存收益，没有充分的理由将其价值通过系统摊销的方法与未来的合并收入进行配比，目前采用此方法的国家较多。（2）系统摊销法，认为合并商誉同企业的其他资产一样，作为企业的一项资源，能在合并主体产生未来收益的过程中发挥作用，但其本身的价值也会像固定资产那样发生损耗。根据权责发生制原则，它应通过系统的摊销的方法与未来实现的收入进行配比，以正确计算未来收益。这种做法
在国际上最为普遍，美国会计委员会的第17号意见书要求企业的商誉在最长不超过40年的时间内进行摊销；英国会计准则委员会（ASC）于1989年7月对标准会计公告第22号“商誉会计”重新作了修订，要求合并商誉的会计处理只能作为可摊销资产，并且规定，除特殊情况合并商誉可按40年的时间予以摊销外，一般情况下摊销不得超过20年。
四、我国目前商誉问题的研究 （一）我国目前商誉会计处理的现状
我国目前尚未有针对合并商誉会计处理的具体准则.我国的《企业会计准则第8号——资产减值》第二十三条中规定，企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。《企业会计准则——无形资产》只对自创商誉不予确认进行了规定,但至今还没有单独的或相关的会计准则对外购商誉和负商誉予以规范.此外,《合并会计报表暂行规定》,母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额相抵销时发生的合并价差,在合并资产负债表中单独反映.在投资准则中,我国将投资成本与投资者应享有被投资单位所有者权益份额之间的借方差额作为股权投资差额,按一定的期限(合同和法律都没有规定年限的,摊销年限不应超过10年)摊销计入当期损益;贷方股权投资差额计入资本公积.随着商誉在企业合并中价值的不断增加,商誉必将作为一个单独的项目进行反映.如何设计,制定恰当的商誉会计准则,是摆在我国准则制定机构面前的一项重要而艰巨的任务.
(二)完善商誉会计准则的建议
随着我国加入WTO,我国的企业将面临越来越多的国际竞争,并且参与国际市场的竞争,我们有必要制订恰当可行的政策从宏观上来提高我国企业的国际竞争力.笔者认为,在制定我国商誉会计准则之前,应首先在会计理论界统一认识(主要是理论及确认标准等基础),然后与其他学科的专家一起研究商誉的计量方法.在此基础上,制定商誉会计准则可分两步走:(1)目前可采用会计披露的方法反映商誉价值,但应经过专家审阅后,在补充资料或其他财务报告中披露.(2)随着人们对商誉认识的不断加深和对商誉本质的揭示,制定商誉会计准则,使商誉价值在财务报表内确认.在制定商誉准则中应注意如下问题:
1.要充分利用现有国际上有关商誉的最新研究成果,同时大胆创新. 2.对商誉计量结构的检验标准之一,是根据商誉计量模型计算出世界前十大公司的商誉后,结合其他相关信息,利用财务分析体系进行详细分析,与完全市场下的证券价格比较,通过实证分析修正商誉计量模型.
3.采取适当的方法披露企业自创商誉的价值,对外购商誉应记入合并价差和递延资产中,在企业合并后,再按自创商誉对待.
4.商誉的计量,摊销期限等应采取科学方法,通过研究后确定,避免主观因素的影响.
5.对合并过程中企业的收购价款小于取得的净资产应计入合并价差或采取其他处理方法.
6.处理好协调统一性与灵活性之间的关系,以有助于减少企业操纵会计数字的机会主义,加强证券监管,提高会计信急的可比性,同时也应使企业具有一定的会计选择权,能因地制宜的向投资者提供更有价值的会计信息.
五、结论
自19世纪末以来,商誉会计一直是会计理论界与实务界最具争议的论题之一.除了对商誉定义形成了几种有代表性的观点之外,在商誉会计问题的诸多方面,特别是自创商誉是否应该确认,如何对自创商誉,外购商誉进行会计处理等问题,仍然存在着广泛的争议.随着我国经济体制改革的不断深入,具有中国特色的社会主义市场经济体制逐步形成,并不断走向完善.在科学技术飞速发展的今天,科学技术的竞争成为企业竞争的重要手段,相应地,无形资产在企业中的地位越来越突出,对企业的生产,经营及其成果都具有重要的影响,我国会计法规中关于无形资产的规定也从简单到复杂,顺应了无形资产在企业总资产中的地位从不重要到重要的发展过程.随着会计改革的深化,我国对无形资产的核算也逐步规范化,尤其是会计准则和企业会计制度的颁布,使得无形资产的核算更加制度化.本文对商誉的会计问题作了较为深入的研究,对商誉的定义,确认和计量等问题等所涉及的诸多观点进行评述,相应提出了笔者的一些观点并对我国的商誉研究及其规范上提出了一些建议.会计法规的建立和完善需要一定的时间完成,也需要我们会计人员的不懈探讨和努力.
【参 考 文 献】
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