者融资。①由于债务资本是没有税收负担的，权益资本则要缴纳所得税，因此企业的投资者往往利用尽量减少股权投资，通过高负债、低投资，使资本弱化，增加利息支出，减少应税所得，以达到避税目的。
（4） 利用国际避税地避税
一些国际避税地的存在，以及一些国家为吸引外资提供的许多优惠的条件，客观上也为跨国公司从事避税活动提供了极大的便利。国际避税地是指“人们在那里拥有资产或取得收入不必负担税收，或者只负担比在主要工业国家轻得多的税收”②的地方，这些国家或地区由于实行特殊的税收政策，给跨国纳税人减轻税收负担提供了场所和机会，成为国际避税活动的中心。跨国纳税人往往在避税港设立受控公司，开展中介业务，并利用有关国家延期纳税的规定，使之成为利润积累和转运中心，达到推延和逃避母公司居住国税收，减轻税收负担的目的。
本文限于篇幅，将主要针对滥用国际税收协定及利用避税地避税的情况，结合相关案例
进行讨论。
（一） 美国苹果公司“双爱尔兰”避税安排
2012年苹果公司的年度财报显示，苹果在海外获得368亿美元营业利润，缴纳了7.13亿美元公司所得税，税率为1.9%。③通过阅读相关文献，这种避税安排的架构并不复杂，首先，美国苹果公司在爱尔兰设立两家子公司A和子公司B。子公司A 是美国苹果公司直接在爱尔兰投资设立的第一层子公司，这家公司根据爱尔兰法律成立，但是其实际管理机构在百慕大（或者其他避税地）。子公司B 是子公司A 在爱尔兰设立的全资子公司。子公司B的注册地和实际管理机构所在地均为爱尔兰。子公司A根据爱尔兰税法是爱尔兰的非居民企业，根据美国税法又是爱尔兰的税收居民。根据爱尔兰税法的相关规定，如果一家非居民企业（子公司A）控制了一家在爱尔兰从事积极经营业务的居民企业（子公司B），同时这家非居民企业（子公司A）实际是被和爱尔兰签订有双边税收协定国家的税收居民（美国母公司）所控制的，这家非居民企业（子公司A）可以享受爱尔兰和该国（美国）签订的协定待遇。此时，当子公司A和美国母公司发生交易时，由于美国税法将子公司A认定为爱尔兰税收居民，他可以享受爱尔兰和美国签订的双边税收协定待遇。同时，子公司A控制了在爱尔兰从事积极经营业务的子公司B，且子公司A 是被美国母公司控制的。因此，子公 ①②
刘磊 《论资本弱化税制》 《涉外税务》 2005年第10期 P8
刘剑文 《国际所得税法研究》 中国政法大学出版社 2000年第1版P174 ③
ANNUAL REPORT PURSUANT TO SECTION 13 OR 15(d) OF THE SECURITIES EXCHANGE ACT OF 1934 For the fiscal year ended September 29, 2012 P5-9
6
司A和子公司B在爱尔兰发生交易时，爱尔兰将允许子公司A享受美国和爱尔兰签订的双边税收协定待遇。由于子公司A和子公司B在美国税法上和母公司汇总纳税，他们之间的特许权使用费支付作为公司内部行为，没有任何税收效果。但是，根据爱尔兰税法，子公司B向子公司A支付特许权使用费的行为，将被认定为一家爱尔兰居民企业向百慕大非居民企业支付特许权使用费。子公司B支付的这部分特许权使用费可以作为费用在所得税前扣除。由于爱尔兰没有针对转让定价的反避税制度，子公司A和B之间可以对特许权使用费的支付水平进行合理安排以降低子公司B在爱尔兰的所得税税负。子公司B在爱尔兰从事的是积极经营行为，其取得的收入应适用12.5%的税率。同时，子公司A设立在百慕大，当地的所得税税率为零。因此，子公司A取得的特许权使用费不需要在百慕大缴纳任何所得税。①最终使得美国苹果公司只需承担12.5%的税率，当然，至于其是如何达到1.9%税率效果的，则不在本文讨论范围之内。
（二） 美国苹果公司避税安排对我国的启示 1.“安全港”原则是一把双刃剑
通过分析上述纳税安排可知，美国苹果公司之所以能够避税，很大程度上利用了“安全港”规则，即：受控外国公司从关联方购买材料进行资产的建造，这些材料属于初始原料且其包含了制造、生产和建造的过程的，则不适用《美国联邦所得税法》中的482 条款。由于《美国联邦所得税法》制定时，类似于软件无形资产在商业实践中还很少。在知识经济蓬勃发展的今天，美国并没有尽力去完善这一豁免规定。我国08年的《企业所得税法》第六章“特别纳税调整”中并没有类似的“安全港”条款，但引入该条款是完善所得税制的必然趋势。但会带来被纳税人滥用的风险，如何协调该条款和第六章的关系，是今后完善我国所得税法律制度的一大课题。
2.避免滥用税收协定以及建立国际税收情报交换制度
如前所述，国际间税收协定对于协调双方纳税安排、促进经济跨国发展、提高资本流动性有着积极的正面作用，但也存在着部分跨国企业滥用税收协定误导税务机关企图逃避税的现象。国际上签订的税收协定基本是双边协定。由于各国税制存在差异，加之缺乏在税收协定领域的多边协调机制，这就给纳税人利用双边税收协定网络的漏洞进行避税提供了可能。美国苹果公司虽然没有滥用税收协定，但不可否认爱尔兰国内法以及爱尔兰和美国签订的税收协定存在漏洞。对于滥用税收协定这一现象，国家税务总局在2008 年12 月30 日颁布 ①
赵国庆 《审视跨国高科技公司避税行为完善我国反避税制度》 国际税收 2013年第2期 P49
7
了国税函[2008] 第1076号文（“1076号文”），阐述了其在新疆一宗涉及股权转让滥用税收协定的案例中的立场①。案情限于篇幅在此不做介绍，1076号文反映了中国税务机关的征管执行工作尤其在偏远落后地区的征管工作没有地域和经济发展程度的制约，更加迈向规范化并逐渐与国际接轨。
截至2014年6月，我国已与10个国家签订了税收情报交换协定，且基本涵盖了巴哈马、英属维尔京以及百慕大等国际知名避税天堂②。与避税天堂签订税收情报交换协定对于我国针对利用避税地避税行为的管制有了很大的提高。除此之外，国家税务总局亦特别强调了税收情报交换这一有效手段作为维护国际税收征管秩序和国家税收权益的重要性。根据1076号文的介绍，国家税务总局也正是通过中巴税收协定中的税收情报交换机制获取了D公司的相关信息。由此可见，在国际纳税日益复杂的今天，建立国际税收情报交换制度对于我国防止跨国公司逃避税具有重要意义。
五、结论
本文以中国海外直接投资增长迅速为背景，以为我国加强“走出去”企业税收管理、完善反避税制度提供一定的参考和借鉴为目的，从消除双重征税、便利外商投资和海外投资、以及防范跨国逃税和避税三个方面入手，结合相关案例和实践得出以下结论：
1. 在消除双重征税问题上，关于间接抵免制的方面，我国《企业所得税法》的规定与部分税收协定存在不一致。我国目前尚不具备推行归集抵免制的条件，但可在我国税收制度的不断发展、征管水平不断提高、各地税务机关信息资源共享化的实现、税收体系不断完善等一系列条件的成熟时建立归集抵免制。
2. 在便利外商投资和海外投资问题上，针对关于海外投资的法律规范性文件多为零散、
层级不高的规章等情况，建议在《企业所得税法》第六章“特别纳税调整”中增设“海外投资税”一节，并形成完整的“一大带多小”的法律框架。尽快建立和完善海外投资立法体系，使中国企业海外投资有法可依。除此之外，我国还应强化国内立法，使其与国际立法协调一致，形成完整地调整海外投资关系的法律体系。
3. 在防范跨国避税问题上，首先，我们要进一步加强国际税收领域的国际合作，建立
健全双边、多边的税收情报交换制度，以有效应对跨国公司的避税行为。其次，针对目前层出不穷的跨国公司避税安排，笔者建议中国公司参考美国一些著名的高科技公司的合法避税 ①
详细案情请查阅国税函[2008]第1076号文
②
信息来自国家税务总局官网 http://www.chinatax.gov.cn/n2226/n2271/n2274/index.html
8
安排，结合中国的实际情况，对税收协定的适用问题作出明确规定，进一步完善我国反避税制度体系，为我国公司海外投资实现利益最大化。最后，我国税务机关应研究相关案例，深入了解缔约国对方的税制，评估好双边税收协定可能给我国带来的影响，防止类似税收安排或滥用税收协议在中国发生，侵蚀我国税基，造成税收资源的流失。当然，建立畅通的国际税收情报交换制度也十分必要。
在新的历史、经济条件下，完善我国所得税法律制度任重而道远。需要注意的是，即使是具有最完善的反避税制度的美国，也不能有效应对例如苹果、甲骨文、谷歌等著名高科技公司的跨国避税行为。不过，研究跨国公司全球避税安排背后的税制机理，对于我们更好地理解跨国公司的避税行为、有针对性的采取反避税措施、完善国内的反避税制度、更好地开展反避税的国际协调等，无疑具有重要意义。
六、参考文献
[1] Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2010 [EB/OL].
http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2010_mtc_cond-2010-en, 2010-12-17
[2] 《中华人民共和国政府和日本国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》 [EB/OL] . http://www.chinatax.gov.cn/n8136506/n8136593/n8137537/n8687294/n8687537.files/n8687538.pdf, 1983-09-06
[3] 《中华人民共和国政府和荷兰王国政府对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》 [EB/OL]. http://www.chinatax.gov.cn/n8136506/n8136593/n8137537/n8687294/n12331740.files/n12331741.pdf, 2014-05-31
[4] 张天俏 .股息经济性重复征税之研究[J].法制与社会,2009年08期
[5] 张秋萸 .我国在企业所得税和个人所得税协调中应采取的措施[J].辽宁经济,2009年01期 [6] 宋寒菁 .消除个人股息经济性重复征税的制度比较与选择[J].商业经济,2005年07期 [7] 王逸、姚涛 .OECD国家消除经济性双重征税的经验及借鉴[J].涉外税务,2006年06期 [8] 尹音频 .中国的海外投资与税系构造[J].税务与经济,1995年03期 [9] 刘磊 .论资本弱化税制[J].涉外税务,2005年第10期
[10] 刘剑文 .国际所得税法研究[M].中国政法大学出版社,2000年第1版
[11] ANNUAL REPORT PURSUANT TO SECTION 13 OR 15(d) OF THE SECURITIES EXCHANGE ACT OF
9
1934 For the fiscal year ended September 29, 2012 .
http://files.shareholder.com/downloads/AAPL/3256028646x0x756594/71AB3488-9710-44D4-B161-197F330FC39A/SEC-AAPL-1193125-12-444068.pdf, 2014-06-17
[12] 赵国庆 .审视跨国高科技公司避税行为完善我国反避税制度[J].国际税收,2013年第2期
10