专题3 企业合并练习题 王金中
股本 2 500
资本公积——股本溢价 7 500 <2>
本合并属于非同一控制下的企业合并，在控股合并时，产生的资本公积金额＝10 000－2 500＝7 500（万元），东大公司账务处理如下： 借：长期股权投资——A公司 10 000 贷：股本 2 500
资本公积——股本溢价 7 500 <3>
非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方100％股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。
本题中熙公司可以按合并中确认的固定资产公允价值8 250万元调账。 5、 <1>
企业合并产生的暂时性差异如下表所示：
单位：万元 暂时性差异 项目 银行存款 应收账款 存货 长期股权投资 固定资产 无形资产 短期借款 应付账款 其他应付款 预计负债 公允价值 计税基础 可抵扣暂时性应纳税暂时性差异 差异 8 000 1 200 300 1 000 7 000 4 000 8 000 1 200 200 1 000 5 000 5 000 1 000 100 2 000 2 100 （100） （100） （5 000） （5 000） （4 000） （4 000） （300） 0 11 300 300 1 300 不包括递延所得税的可辨认资产、负债12 100 的公允价值 第31页
专题3 企业合并练习题 王金中
计算合并日相关递延所得税：
递延所得税资产＝1 300×25％＝325（万元） 递延所得税负债＝2 100×25％＝525（万元）
无形资产只有因为按150%加计摊销造成的暂时性差异是不确认递延所得税的，其他原因造成的暂时性差异是需要确认递延所得税的。 <2>
计算购买日商誉
①可辨认净资产公允价值＝12 100（万元）
②考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值＝12 100＋325－525＝11 900（万元） ③企业合并成本＝12 500（万元）
④购买日商誉＝12 500－11 900＝600（万元） <3>
编制购买日有关会计分录
借：银行存款 8 000 应收账款 1 200 存货 300
长期股权投资 1 000 固定资产 7 000 无形资产 4 000 递延所得税资产 325 商誉 600 贷：短期借款 100 应付账款 5 000 其他应付款 4 000 预计负债 300 递延所得税负债 525 股本 1 000 资本公积—股本溢价 11 500
本题属于吸收合并，被合并方的所有者权益的数额（包括股本、资本公积、留存收益等）的金额是通过确认的资产与负债的差额来得出的。不在分录中反映所有者权益的数额。
第32页
专题3 企业合并练习题 王金中
四、综合题 1、 <1>
企业合并成本＝15 000×3.5＝52 500（万元）
合并中取得可辨认净资产的公允价值＝65 100－12 070×25%－15 000×25%－ 6 000×25%＋1000×25%＝57 082.5（万元）
合并商誉＝52 500－57 082.5×80%＝6 834（万元） ①整体商誉＝6 834/80%＝8 542.5（万元）
② B公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的账面价值＝92 917.5（万元） ③ B公司资产组的可收回金额为93 000万元
④ A公司确认不包含商誉的资产组减值损失＝0【B公司资产组（不包括商誉）的账面价值92 917.5万元，与可收回金额93 000万元比较，说明可辨认资产未发生减值。】
⑤ A公司确认包含商誉的资产组减值损失＝（92 917.5＋8 542.5）－93 000＝8 460（万元） ⑥ A公司应该确认的商誉减值损失＝（8 460－0）×80%＝6 768（万元） （1）关于预计负债：
因为合并报表中在购买日的时候已经认可预计负债的公允价值了，当初的调整分录为： 借：资本公积 1 000 贷：预计负债 1 000
子公司个别报表中是没有做处理的。期末，赔偿损失实际发生，子公司个别报表中的处理为： 借：营业外支出 1 000 贷：银行存款 1 000
由于，合并报表中早就已经确认了该项负债，所以，此时，对于子公司确认的营业外支出，合并报表是不认可的。现在损失实际发生，合并报表中，一方面需要将自己确认的预计负债冲减（借记预计负债，贷记银行存款），同时，将子公司的营业外支出抵消，综合考虑合并报表和个别报表中的处理，最终，合并报表中的分录体现为：
借：预计负债 1 000（一方面，将自己确认的预计负债冲减） 贷：营业外支出 1 000（另一方面，将子公司的营业外支出抵消） 贷记“营业外支出”，所以，需要调增净利润。
（2）因为题目中给出的被投资方可辨认净资产公允价值没有考虑递延所得税资产和递延所得税负债的影响，所以这里要扣除相应的资产、负债评估增值所产生的递延所得税的影响后，才能得到最终的可辨认净资产的公允价值。
25%是所得税率，这里乘以所得税率的意思是扣除了所得税影响。
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专题3 企业合并练习题 王金中
2、 <1>
该项为非同一控制下企业合并。理由：A公司与W公司在此项交易前不存在关联方关系。 <2>
购买日为2012年6月30日
企业合并成本＝15 000×3.5＝52 500（万元）
合并中取得可辨认净资产的公允价值＝65 100－12 070×25%－15 000×25%－ 6 000×25%＋1000×25%＝57 082.5（万元）
合并商誉＝52 500－57 082.5×80%＝6 834（万元）
由于本题是非同一控制下的企业合并，并且资产负债计税基础与按历史成本计算的账面价值相同，因此评估增值减值的资产需要确认递延所得税。所以可辨认净资产公允价值=可辨认净资产账面价值+评估增值－评估减值－评估增值×25%（递延所得税负债）+评估减值×25%（递延所得税资产），或者=可辨认净资产公允价值（未考虑所得税的金额）－评估增值×25%（递延所得税负债）+评估减值×25%（递延所得税资产）。本题用的就是第二个计算方式。 <3>
借：长期股权投资 15 000×3.5＝52 500 贷：股本 15 000
资本公积—股本溢价 37 500 <4>
借：存货 12 070 固定资产 15 000 无形资产 6 000
递延所得税资产（1 000×25%）250 贷：预计负债 1 000
递延所得税负债 （33 070×25%）8 267.5 资本公积 24 052.5 借：股本 15 000
资本公积 （9 000＋24 052.5）33 052.5 盈余公积 3 000 未分配利润 6 030 商誉 6 834
贷：长期股权投资 52 500
少数股东权益 （57 082.5×20％）11 416.5
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专题3 企业合并练习题 王金中
抵消子公司所有者权益的原理为：母公司对子公司的权益性投资，在母公司的资产负债表上表现为长期股权投资项目，而在子公司的资产负债表上则表现为实收资本等所有者权益项目。但是，从企业集团整体的角度出发，母公司对子公司的权益性资本投资，实际上相当于母公司将资金拨付给下属核算单位使用，并不会由此引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益项目的增减变动。因此，在编制合并会计报表时，应当将母公司对子公司的权益性资本投资项目与子公司的所有者权益项目全额抵消。 <5>
57 082.5＋（12 500－12 070×75%－15 000/10/2×75%－6 000/10/2×75%＋1 000×75%）＋1 500＝61 992.5（万元）
（1）对于预计负债，这1 000×75%确实是影响了净利润的，因为合并报表中在购买日确认了1 000的预计负债，而个别报表中在实际判决时也会予以调整，所以合并报表中的处理就与个别报表的重复了，所以需要冲回一个，就是看到的： 借：预计负债 1 000 贷：营业外支出 1 000
而贷方的营业外支出是影响了净利润的，所以需要调整被投资方实现的净利润。
（2）对于评估增值的存货，如果对外出售，由于个别报表是按照品评估前的账面价值结转的成本，但是合并报表应当按照评估增值后的公允价值结转成本，因此对于出售部分少结转的成本进行调减子公司的净利润即可 <6>
①借：存货 12 070 固定资产 15 000 无形资产 6 000
递延所得税资产 （1 000×25%）250 贷：预计负债 1 000
递延所得税负债 （33 070×25%）8 267.5 资本公积 24 052.5 ②借：营业成本 12 070 管理费用 1050 预计负债 1000 贷：存货 12 070
固定资产 （1 5000/10/2）750
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