础。从时间性差异的角度来看，本例会计与税法不存在差异，即不需要调增或者调减应纳税所得额。但是从暂时性差异的角度来看，B公司股票的会计成本为160000元，而计税成本仍为150300元，此时已经发生了暂时性差异。如果此后转让处置该股票，或者B公司关闭清算，则需要转回该暂时性差异。 例9：接例8，2009年3月1日，B公司将其持有的上述股票全部出售，
售价为每股14元，另支付交易费用300元。B公司账务处理如下：
借：银行存款 139700(140000－300) 资本公积——其他资本公积 9700
投资收益 10600
贷：可供出售金融资产——成本 150300 ——公允价值变动 9700
差异分析：如果不考虑资本公积，B公司出售股票，会计应确认的损失应为20300元(140000－300－160000)。而税法应当确认的损失应为10600元(140000－300－150300)，此时正好转回例7发生的暂时性差异9700元(20300－10600)。但《企业会计准则》规定，处置可供出售的金融资产时，应将原计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。因此，本例会计实际确认的投资收益为10600元(20300－9700)，
与税法应确认的所得相同，不需要进行纳税调整。
从总体上看，可供出售的金融资产确认公允价值变动时，产生了暂时性差异(未产生时间性差异)，处置可供出售的金融资产时转回了暂时性差异，但整个过
程不需要进行纳税调整。 （二）涉及减值损失
例10：2008年1月1日，C公司按面值从债券二级市场购入D公司发行的债券10000张，每张面值100元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。2008年12月31日，债券市价仍为每张100元。2009年12月31日，因D
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公司投资决策失误，发生严重财务困难，该债券公允价值下降为每张80元。C公司预计，如果D公司不采取措施，该债券的公允价值会持续下跌，因此须对
该债券确认资产减值损失。C公司账务处理如下：
1、购入债券
借：可供出售金融资产——成本 1000000
贷：银行存款 1000000
2、2008年12月31日确认利息(公允价值未发生变动)
借：应收利息 30000(1000000×3%)
贷：投资收益 30000
3、2009年12月31日确认利息及减值损失
借：应收利息 30000 贷：投资收益 30000
借：资产减值损失 200000(1000000－800000) 贷：可供出售金融资产——公允价值变动 200000
差异分析：《企业会计准则》规定，可供出售金融资产发生减值时，应当计入当期损益(因公允价值下降，原计入资本公积的金额应当同时转出，计入当期损益)。根据《实施条例》的规定，资产持有期间产生的增值或者减值一般不予确认所得或者损失，不得调整资产的计税基础。因此，B公司确认的20万元资产减值损失不得税前扣除，应调增应纳税所得额。此时C公司该项债券的会计成本为80万元(100－20)，而计税成本仍为100万元。此外，在本例中，对于C公司确认的可供出售金融资产初始成本及持有收益，会计与税法不存在差
异。
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例11：接例10，2010年12月31日，因D公司成功吸引外资，使上年发生的财务困难好转，该债券的公允价值上升至每股95元。C公司账务处理如
下：
1、确认应收利息 借：应收利息 30000
贷：投资收益 24000(800000×3%) 可供出售金融资产——利息调整 6000
差异分析：《企业会计准则》规定，金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。根据《企业所得税法》及其实施条例的规定，会计确认资产减值，不应对税法应确认的利息收入生产影响。本例C公司会计确认的投资收益为2.4万元，债券的会计成本变为79.4万元(80－0.6)，而税法应确认的投资收益仍然应为3万元，
应调增应纳税所得额0.6万元，债券的计税成本仍为100万元。
2、减值损失转回
借：可供出售金融资产——公允价值变动 156000(950000－794000)
贷：资产减值损失 156000
差异分析：《企业会计准则》规定，对于已确认减值损失的可供出售金融资产，在以后会计期间公允价值上升，且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。转回减值损失后，C公司持有债券的会计成本为95万元。因为税法一般不确认资产持有期间发生的增值或减值，所以C公司应当相应调减应纳税所得额15.6万元，C公司持有债券
的计税成本仍为100万元。
例12：接例11，2011年3月5日，C公司将其持有的D公司债券全部
出售，取得收入940000元。C公司账务处理如下：
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借：银行存款 940000
可供出售金融资产——公允价值变动 44000(200000－156000)
——利息调整 6000
投资收益 10000
贷：可供出售金融资产——成本 1000000
差异分析：C公司出售债券会计应确认的损失为1万元(94－95)，而税法应确认的损失为转让收入减去计税成本后的余额6万元(94－100)，因此C公司应调减应纳税所得额5万元(1－6)。至此，C公司因确认债券减值损失而发
生的暂时性差异全部转回(20＋0.6－15.6－5＝0)。
需要说明的是，《企业会计准则》规定，可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回（会计处理时计入资本公积）。因此，对权益工具投资转回的减值准备不需要进行纳税调整。《企业会计准则》同时规定，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。
四、贷款和应收账款
例13：2008年1月1日，E银行向某客户发放一笔贷款1亿元，期限2年，合同利率10%，按季计、结息。假定该贷款发放无交易费用，实际利率与合同利率相同。2008年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，
分别确认贷款利息250万元。 借：贷款——本金 100000000 贷：吸收存款 100000000 借：应收利息 2500000 贷：利息收入 2500000
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借：存放中央银行存款（或吸收存款） 2500000
贷：应收利息 2500000
差异分析：对于上述贷款初始投资成本的确认和利息收入的确认，税法与会计不存在差异。（注：会计按实际利率法确认的利息收入是否需要纳税调整目前
仍不明确。）
例14：接例13，2008年12月31日，综合分析与该贷款有关的因素，发现该贷款存在减值迹象，采用单项计提减值准备的方式确认减值损失1000万
元。
借：资产减值损失 10000000 贷：贷款损失准备 10000000 借：贷款——已减值 100000000 贷：贷款——本金 100000000
差异分析：根据税法规定，企业计提的减值损失不得在税前扣除，应调增应
纳税所得额1000万元，同时确认该项贷款的计税成本仍为1亿元。 例15：接例14，2009年3月31日，从客户收到利息100万元，且预
期2009年第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。 借：存放中央银行存款（或吸收存款） 1000000
贷：贷款——已减值 1000000
按实际利息法按摊余成本为基础应确认的利息收入＝
90000000×10%÷4＝2250000（元）
借：贷款损失准备 2250000 贷：利息收入 2250000
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此时，贷款的摊余成本＝90000000－1000000＋2250000＝91250000
（元）
差异分析：《实施条例》第十八条规定：利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。因此，本例税法应确认的利息收入不因计提减值准备而减少，即税法应确认的利息收入仍为250万元，E银行应调增应纳税所得额25万元（250－225），该项贷款的计税成本仍为1亿元。需要注意的
是，税法应当确认应收利息150万元（250－100）。
例16：接例15，2009年4月1日，经协商，E银行从客户取得一项房地产充作抵债资产，该房地产的公允价值为8500万元，相关手续办理过程中发
生税费20万元。自此，E银行与客户的债权债务关系了结。
借：低债资产 85000000 营业外支出 6450000 贷款损失准备 7750000 贷：贷款——已减值 99000000
应交税费 200000
差异分析：因为该项贷款的计税成本为1亿元，税法此前应当确认应收利息150万元（已无法收回），所以税法应确认的损失为1670万元（10000＋150－8500＋20），即应当调减应纳税所得额1025万元（1670－645）。至此，该项贷款因确认减值损失而发生的暂时性差异全部转回（1000＋25－
1025）。 五、总结
金融资产的会计处理方法具有多样性，而税务处理相对较为简单。纳税调整掌握的基本原则是，金融资产持有期间计税成本一般保持不变，金融资产持有期间确认除利息收入以外的损益造成会计成本发生变化的，在申报企业所得税时应
作相反的纳税调整。
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