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2010年注册会计师《审计》串讲内部讲义
第二十五章 完成审计工作
? 命题预测
持续经营、期后事项相关的简答题或综合题；或有事项和管理层声明的客观题。 ? 重点与难点 一、考虑持续经营假设
(一)考虑被审计单位在财务、经营以及其他方面是否存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况及相关的经营风险；
（1）财务方面 债务违约；无法继续履行重大借款合同的有关条款；累计经营亏损数额重大；过度依赖短期借款筹资；无法获得供应商的正常商业信用；难以获得开发必要新商品或进行必要投资所需的资金；资不抵债；营运资金出现负数；大股东长期占用巨额资金；重要子公司无法持续经营且未进行处理；存在大量长期未作处理的不良资产；存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债。
（2）经营方面
关键管理人员离职且无人替代；主导产品不符合国家产业政策；失去主要市场、特许权或主要供应商；人力资源或重要原材料短缺。
（3）其他方面
严重违反有关法律法规或政策；异常原因导致停工、停产；有关法律法规或政策的变化可能造成重大不利影响；经营期限即将到期且无意继续经营；投资者未履行协议、合同、章程规定的义务，并有可能造成重大不利影响；因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失。
【注意】注册会计师就可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及相关经营风险的关注应当贯穿于审计工作的始终。
如果被审计单位存在资不抵债、无法偿还到期债务等事项或情况，这可能表明被审计单位存在因持续经营问题导致的重大错报风险，该项风险属于财务报表层次的重大错报风险。
(二)进一步审计程序【背】
当识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况时，注册会计师应当实施下列进一步审计程序：
1．复核管理层提出的应对计划；
2．实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以判断管理层提出的应对计划是否可行，以及应对计划的结果是否能够改善持续经营能力；
3．取得管理层声明。
(三)对超出管理层评估期间的事项或情况的处理
对超出管理层评估期间的事项或情况，注册会计师应当“询问”管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况以及相关经营风险。除实施“询问”程序外，注册会计师“没有责任”设计其他审计程序。
只有当存在充分证据表明超出评估期间的有关事项或情况对被审计单位的持续经营能力具有重大影响时，注册会计师才有必要采取进一步措施。
(四)应特别关注的假设
在考虑管理层做出的评估所依据的假设时，注册会计师应特别关注具有以下几类特征的假设： 1．对预测性信息具有重大影响的假设； 2．特别敏感的或容易发生变动的假设； 3．与历史趋势不一致的假设。
【注意】如果被审计单位具有良好的盈利记录并很容易获得外部资金支持，管理层可能无须详细分析就能对持续经营能力做出评估。在此情况下，注册会计师通常无须实施详细的审计程序，就可对管理层做出评估的适当性得出结论。
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(五)审计结论与报告【背】
管理层的评估 1．被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，针对可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，财务报表已作出充分披露。 2．被审计单位在编制财务报表时运用持续经常假设是适当的，针对可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实，财务报表未能作出充分披露。 4．管理层认为编制财务报表时运用持续经营假设不再适当，选用了其他适当的基础编制财务报表，且财务报表已作出充分披露。 对审计报告的影响 事项不多：无保留意见+强调事项段 事项多：无法表示意见 保留或否定意见 3．被审计单位将不能持续经营，仍按持续经营假设编制财务报表。 否定意见 无保留意见+强调事项段告 5．管理层没有对持续经营能力作出初步评估或管理层评估持续经保留意见或无法表示意营能力涵盖的期间少于l2个月。注册会计师应当提请管理层对持见 续经营能力进行评估或将其延伸至自资产负债表日起的12个月。管理层拒绝注册会计师的要求。 二、或有事项的审计程序
(一)审计目标：注册会计师尤其要关注财务报表反映的或有事项的完整性。 (二)审计时间：或有事项的审计在审计完成阶段进行。 (三)审计程序
1．审阅截至审计工作完成日止被审计单位历次董事会纪要和股东大会会议记录。
2．向与被审计单位有业务往来的银行函证，或检查被审计单位与银行之间的借款协议和往来函件，以查找有关票据贴现、背书、应收账款抵借、票据背书和担保。
3．检查与税务征管机构之间的往来函件和税收结算报告，以确定是否存在税务纠纷。
4．向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，分析被审计单位在审计期问所发生的法律费用，以确定是否存在未决诉讼、索赔等事项。
5．向被审计单位管理层获取书面声明，声明其已按照企业会计准则的规定，对全部或有事项作了恰当反映。
(四)对审计报告的影响：重大的或有事项，被审计单位已经恰当处理的，应出具无保留意见+强调事项段。 (五)针对或有事项获取律师声明书
1．注册会计师应根据该律师的职业水准和声誉情况来确定律师声明书的可靠性。
2．如果律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或隐瞒信息，注册会计师应将其视为审计范围受到限制，发表保留或无法表示意见。 三、期后事项的审计
(一)审计目标：重点审计期后事项的完整性。
(二)注册会计师对期后事项审计人员应负有的责任
期后事项 第一时段 期后事项 第二时段 期后事项 第三时段 期后事项 时段的期间 资产负债表日 -审计报告日 审计报告日-财务报表报出日 财务报表报 出日以后 责任 主动识别 被动识别 没有责 任识别 是否有责任专门实施程序识别 是 否 否 对识别的期后事项是否有责任采取措施 是 是 否 (三)第一时间段期后事项
1．应接近审计报告日实施专门审计程序识别期后事项。
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2．对于识别出的期后事项，注册会计师应提请被审计单位管理层对财务报表做出调整或在报表附注中予以充分披露。如果管理层不调整或披露，注册会计师应发表保留或否定意见。 (四)第二时间段期后事项【背】 情形 管理层修改报表 注册会计师应采取的措施 (1)根据具体情况实施必要的审计程序，以验证管理层对对财务报表调整或披露是否符合企业会计准则的规定。 (2)针对修改后的财务报表出具新的审计报告和索取新的管理层声明书(无保留意见，新的审计报告日) (3)注册会计师应当将用以识别期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日。 审计报告未提交 发表保留意见或否定意见 (1)注册会计师应当通知治理层不要将财务报表和审计报告向第三方报出； (2)如果财务报表仍被报出，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告。 管理层不修改财务报表 审计报告已提交 (五)第三时间段期后事项【背】 1．需要注册会计师在知悉后采取行动的第三时段期后事项是有严格限制的： (1)这类期后事项应当是在审计报告日已经存在的事实；
(2)该事实如果被注册会计师在审计报告日前获知，可能影响审计报告。
只有同时满足这两个条件，注册会计师才需要采取行动。(属于第一时段的期后事项) 2．对审计报告的影响【背】
情形 管理层修改报表 管理层未采取任何行动时的处理 措施 (1)实施必要的审计程序，确定管理层对财务报表的修改是否恰当。 (2)复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况。 (3)针对修改后的财务报表出具新的审计报告。(无保留意见+强调事项段) (4)注册会计师应当将用以识别期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日。 如果管理层既没有采取必要措施确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况，又没有在注册会计师认为需要修改的情况下修改财务报表，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告，并将拟采取的措施通知治理层。 【注意】临近公布下一期财务报表时的处理： 如果是上市公司，尽管已经临近公布下一期财务报表，注册会计师仍应按中国证券监督管理委员会的规定，提请管理层修改财务报表。 四、管理层声明
1．将管理层声明作为审计证据的特定情形
如果合理预期不存在其他充分、适当的审计证据，注册会计师应当就对财务报表具有重大影响的事项向管理层获取书面声明。
2．当管理层声明的事项对财务报表具有重大影响时，注册会计师应实施下列审计程序： (1)从被审计单位内部或外部获取佐证证据。
(2)评价管理层声明是否合理并与获取的其他审计证据(包括其他声明)一致。 (3)考虑做出声明的人员是否熟知所声明的事项。 3．管理层声明的局限性
不应以管理层声明替代能够合理预期获取的其他审计证据。如果管理层的某项声明与其他审计证据相矛盾，注册会计师应当调查这种情况。必要时，重新考虑管理层做出的声明的可靠性。
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4．签署日期：管理层声明书标明的日期通常与审计报告日一致。
5．签署人：由管理层中对被审计单位及其财务负主要责任的人员签署。
6．对审计报告的影响：如果管理层拒绝提供注册会计师认为必要的声明，注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。
第二十六章 审计报告
? 考题预测
综合题中考核审计报告可以说是审计考试不变的规律，此外比较数据与其他信息也会有题，以综合题为主。
? 重点与难点
一、审计报告类型的确定 1．错报金额 报表影响程度 不重要 重要，但就财务报表整体而言是公允的 重要，以至财务报表整体公允性存在问题 不重要 3．审计范围受到限制 重要，但就财务报表整体而言是公允的 重要，以至财务报表整体公允性存在问题 意见类型 无保留 保留 否定 无保留 保留 无法表示 二、审计报告日
审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据，并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。确定审计报告日期应考虑的条件：
(1)应当实施的审计程序已经完成；
(2)应当提请被审计单位调整的事项已经提出，被审计单位已经做出调整或拒绝做出调整； (3)管理层已经正式签署财务报表。 三、增加强调事项段的情形
1．如果认为被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，如果财务报表已作出充分披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告，并在审计意见段之后增加强调事项段。
2．当存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项(持续经营问题除外)、但不影响已发表的审计意见时，注册会计师应当考虑在审计意见段之后增加强调事项段。
3．如果认为管理层选用的其他编制基础是适当的，且财务报表已作出充分披露，注册会计师可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段。
4．如果管理层修改了财务报表，注册会计师应当根据对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告应当增加强调事项段。
5．比较数据：当以前针对上期财务报表出具的审计报告为非无保留意见的审计报告时，如果导致非无保留意见的事项虽已解决，但对本期仍很重要，注册会计师可在审计报告中增加强调事项段提及这一情况。
6．比较数据：注册会计师在对本期财务报表进行审计时，可能注意到影响上期财务报表的重大错报，而以前未就该重大错报出具非无保留意见的审计报告。如果上期财务报表未经更正，也未重新出具审计报告，但比较数据已在财务报表中恰当重述和充分披露，注册会计师可以在审计报告中增加强调事项段，说明这一情况。
7．其他信息：如果需要修改其他信息而被审计单位拒绝修改，注册会计师应当考虑在审计报告中增加强调事项段说明该重大不一致，或采取其他措施。
四、审计报告的格式(掌握审计报告的编写，特别意见段和强调事项段) (一)无保留意见+强调事项段
审计报告
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ABC股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括2011年12月31日的资产负债表，2011年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。【引言段】 一、管理层对财务报表的责任【管理层对财务报表的责任段】
按照企业会计准则的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：(1)设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；(2)选择和运用恰当的会计政策；(3)作出合理的会计估计。 二、注册会计师的责任【注册会计师的责任段】
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和做出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。 三、审计意见【审计意见段】【背】
我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司2011年12月31日的财务状况以及2011年度的经营成果和现金流量。 四、强调事项【背】
我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，ABC公司在20×1年发生亏损×万元，在20×1年12月31日，流动负债高于资产总额×万元。ABC公司已在财务报表附注×充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。
××会计师事务所 中国注册会计师：×××(签名并盖章)
(盖章) 中国注册会计师：×××(签名并盖章) 中国·××市 二○一二年三月十五日 (二)保留意见的审计报告
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。除本报告“三、导致保留意见的事项”所述事项外，我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。??
三、导致保留意见的事项
ABC公司20×1年12月31日的应收账款余额×万元，占资产总额的×%。由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他审计程序，以获取充分、适当的审计证据。
四、审计意见
我们认为，除了前段所述未能实施函证可能产生的影响外，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。
(三)否定意见的审计报告 三、导致否定意见的事项
如财务报表附注×所述，ABC公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算。如果按权益法核算，ABC公司的长期投资账面价值将减少×万元，净利润将减少×万元，从而导致ABC公司由盈利×万元变为亏损×万元。
四、审计意见