电子商务环境下的关税问题研究
2国际社会解决电子商务税收问题的对策
2.1电子商务税收原则
电子商务环境下如何对待税收问题，需要解决哪些电子商务税收问题，必须首先确立一些基本原则，这是各国制定电子商务税收政策的依据。 2.1.1美国的电子商务税收原则
1996年11月，美国财政部发布了《全球电子商务选择性税收政策》 白皮书，这份文件也是全球第一份由一个国家财政部提出探讨电子商务税收问题的文件，它提出了电子商务的税收原则：
(1)税收中性原则。认为在制定相关税收政策和税务管理措施时，应遵循中性原则，令新技术得以发展。不开征新税或附加税乃是保持中性原则的最好方法，尽量利用重新界定一些概念、范畴和修改现行税制来解决电子商务所带来的税收问题。
(2)按居民税收管辖权征税。在虚拟的网络空间中，很多情况下难以将一项所得与特定的收入来源地联系在一起，因而令到来源地税收管辖权已很难有效地运作。相反电子商务的参与者大都是某个国家的居民和纳税人，从管理便利的角度去看，地域管辖权应让位于居民税收管辖权。
(3)避免双重征税。国际间对解决电子商务的税收问题所采用的税收原则不够明确，有待补充，也应注意避免双重征税，以免妨碍电子商务发展。
(4)改进税务管理技术。电子商务的发展已影响到对现行税收法律的施行效果、税务管理和质量，税务当局必须采用新技术和改进管理去面对这场挑战。
1997 年美国政府又在《全球电子商务纲要》 中宣布了美国政府对发展电子商务的三项税收原则：首先，既不扭曲也不阻碍电子商务的发展，税收政策要避免对电子商务产生负面影响；其次，保持税收政策的简化和透明度：最后，对电子商务的税收政策要与美国现行税制相协调，并与国际税收基本原则保持一致。
2.1.2欧盟电子商务税收原则
1998 年2月，欧盟发布了有关电子商务的税收原则： (1)目前尚不考虑征收新税。
(2)在增值税征税系统下，少数商品的交易视为提供劳务。 (3)在欧盟境内购买劳动力要征收增值税，境外不征税。
欧盟委员会对电子商务的税收问题，主要考虑到两个方面：一是保证税收不流失；二是要避免不恰当的税制扭曲电子商务的发展。 2.1.3加拿大的电子商务税收原则
加拿大对电子商务征税政策所持的原则为：
(1)政府应避免制定不适当的法令或限制措施妨碍电子商务的发展。
(2)加强与国际间的合作，制定有利于电子商务发展的政策以促进网络交易的发展。
(3)注重公平，电子商务与非电子商务交易功能相同的纳税人，征税要一致，不能因交易形态而有所差别。
2.2电子商务税收政策
一国政府对电子商务的重视和扶持程度如何，都可以从其税收政策上得到体现。下面将对一些主要国际性组织的税收政策逐一加以介绍。 2.2.1发达国家的电子商务税收政策 <1>美国的电子商务税收政策
1996 年，美国财政部发表的《 全球电子商务选择性税收政策》 白皮书中，对电子商务税收政策作了阐述。美国的政策立场基本是：首先，电子商务的税收应做到中性，不能由于征税而使电子商务产生扭曲；其次，各国在运用现有国际税收原则上，应尽可能取得一致；再次，不对电子商务开征新消费税或增值税；最后，对于国际税收原则，美国认为没有必要作根本性的修改，但是要形成国际共识，明确对电子商务征税的管辖权，以确保不对电子商务征收新的或歧视性税收。
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1997 年，美国政府发布了《全球电子商务纲要》 。《纲要》 认为，由于目前各国对跨国界的电话、传真、电子邮件和计算机数据连接是不收关税的，而且，在基本上消除了国际贸易和服务贸易的关税壁垒的今天，对电子商务不应再设壁垒。
1998 年，美国总统克林顿宣布了三项Internet免税法案，并要建立一种将网上交易与传统商业行为区分开来的新税制，以保证电子商务的迅速发展。同年10月，美国国会通过了《互联网免税法案》 ，提出从1998年10月1日起到2001年10月21日止，三年内对网络接入服务暂不征收或延期征收销售税或使用税，并禁止对电子商务多重征税和歧视性征税，禁止征收联邦税，指定互联网为免关税区。 2000年4月，美国电子商务咨询委员会以多数票通过并向美国参议院商业委员会提交了一份报告，建议将《互联网免税法案》 的有效期延长到2006年，并提出无限期缓征网络接入税和数字形式的产品与服务销售税。尽管有许多来自州、地方政府和传统商务公司的反对，美国国会还是于2001年11月通过决议，把《互联网免税法案》再延长两年，有效期到2003 年11月，禁止美国各州对互联网贸易征收销售税，保持互联网的免税贸易。总之，美国政府正在积极寻求电子商务税收问题的永久性解决方案，并使其法制化。
<2>加拿大的电子商务税收政策
加拿大国税局于1997 年4月成立电子商务咨询委员会，研究国际国内电子商务发展趋势，尤其是与电子商务有关税制的发展趋势。该委员会于1998年4月完成一份《电子商务与加拿大租税》的报告，其中就加拿大对电子商务的政策提出了建议：
(1)电子商务的发展、管理和推广应由私人企业主导。
(2)为电子商务的成长，政府应创造有利的政策法律环境，同时认识到尽快排除所有妨碍电子商务发展因素的重要性。
(3)电子交易和一般传统交易，尽管其具备不同的形式，仍然必须被征同样的税。 (4)政府应避免对电子商务有过重的规范、限制和赋税。
(5)政府应认识因特网的特性，并应成为因特网和电子商务的模范使用者。
(6)在税收政策上可以采取经济中立、平等、简单可行的税务管理制度，避免多重课税，合理分配税收等。
对于电子商务的税收政策，西方发达国家既有分歧又有共识，分歧主要表现在对电子商务是否免税和是否课征增值税的问题上。以美国为代表的免税派，认为对电子商务征税将会严重阻碍这种贸易形式的发展，有悖于世界经济一体化的大趋势。美国从1996 年开始，就有步骤地力推网络贸易的国内交易零税收和国际交易零关税方案，禁止对其征收任何新的联邦和地方税收。另一方面，以欧盟为代表的征税派则认为税收系统应具备法律确定性，电子商务不应承担额外税收，但也不希望为电子商务免除现有的税收，电子商务必须履行纳税义务，否则将导致不公平竞争。欧盟坚持在欧盟成员国内对电子商务交易征收增值税，以保护其成员国的利益。欧盟贸易委员会还提出了建立以监管支付体系为主的税收征管体制的设想。
尽管对电子商务的税收政策引起了发达国家内部的争议，但是发达国家之间存在共识。第一，西方发达国家认为税收中性是指导电子商务征税的基本原则，不通过开设新的税种或附加来征税，而是修改现有税种，使它适用于电子商务，确保电子商务的发展不会扭曲税收的公平；第二，强调加强国际间的合作，制定有利于电子商务发展的政策以促进网络交易；第三，避免对电子商务多重课税或加以税收歧视，免征电子商务（因特网上销售电子数字化产品）关税。 2.2.2发展中国家的电子商务税收政策 <1>印度的电子商务税收政策。印度政府于1999 年4 月28 日发布一项规定，对在境外使用计算机系统，而由印度公司向美国公司支付的款项，均视为来源于印度的特许权使用费并在印度征收预提税。这一举措不但是对美国免税区主张的一个坚决否定，而且使印度成为了首先对电子商务征税的国家之一。但许多西方税收专家认为，如果此项决定成为国际惯例，则电子商务将大大增加税负，从而不利于电子技术的进一步发展。
<2>马来西亚的税务部门也规定在电子商务中的软件供应行为要征收预提税。从客观上说，多数发
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展中国家的电子商务还没有发展起来，电子商务税收似乎还是一个遥远的话题，因此，大多数发展中国家对电子商务交易如何征税大都未做出明确的法律规定，对于电子商务的征税问题持谨慎态度。但发展中国家已经意识到电子商务是未来经济发展方向，因此，发展中国家还是积极关注发达国家对电子商务税收政策的商讨的。有许多迹象表明，发展中国家对美国的电子商务免税主张存有戒心，因为这项主张对发展中国家来说意味着大幅缩小税基，增加税收流失，削弱其财政实力，从而进一步扩大南北经济实力差距，所有发展中国家无一表示对电子商务交易免征销售税（增值税）。
目前发展中国家的电子商务交易正在飞速发展，这些国家的现行税制也面临着严重挑战。对于大多数发展中国家而言，首先遇到的是如何看待电子商务问题。
首先，发展中国家经济和技术基础都很薄弱，对于什么是电子商务还没有足够的认识。其次，由于Internet 是完全开放的，所以要实行电子商务就意味着完全向发达国家开放。这种情况下，如何保护国内产业又是一种挑战。一旦电子商务进入发展中国家，其势凶猛，穷国的经济命脉就容易被富国所控制。再次，如果Internet 开放，发达国家的文化将要迅速占领发展中国家，这对传统文化和政权都产生负面影响。最后，如果草率制定或加入发达国家关于电子商务规则的谈判，很难做到能使电子商务的规则符合发展中国家的利益。
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3现行对电子商务征税的方案比较
在对电子商务征收关税的问题上，各个国际组织、发达国家和发展中国家都有自己的原则和相关政策，其中既有分歧又有共同点，因此在具体的征税方案和主张上各个组织之间又采取了不同的态度。
3.1彻底的变革方案
鉴于像常设机构这类传统的国际税法概念和规则适用于跨国电子商务课税存在着诸多问题，税务学界的一些学者主张采取根本性的变革方案，即建议在所得税和增值税之外，针对电子商务交易另行开征新的税种，通过这类新的特别税的征收来解决电子商务交易的国内和国际税收分配问题。这类根本性的变革方案包括加拿大税收专家阿瑟和荷兰学者卢．休特等人提出的对网上信息流量开征“比特税” ；美国耶鲁大学教授杰姆斯．托宾建议的以网上交易的货币支付流量为对象征收的“交易税” ，以及其他学者主张的与基础通讯费用相联系的电讯税和对连接互联网的计算机开征计算机税。主张开征新税种来解决问题的学者强调以电子商务为代表的数字经济区别于传统的物质经济的技术特点及它们的发展对各国税基的影响。他们认为传统的税种机制已不能适应信息时代社会销售体系的变革，必须针对数字经济的特征，以新的税收机制替代基于物质商品和服务增值的税收机制，才能达到税负公平、节约网络资源和提高征税效益的目的。
3.2保守性的方案
与前述激进的改革方案截然相反的是美国、加拿大和荷兰等国财税部门所持的保守性的政策方案。这种保守性的对策方案主张在继续保留现行的常设机构概念原则的基础上，通过对有关概念范围的解释和技术调整，使它们能继续适应于对跨国电子商务所得的课税协调。
美国等一些发达国家之所以极力主张上述保守的对策方案，并非完全出于它们所宣称的珍视长期以来各国在国际税收实践中形成的共同一致的法律文化遗产的动机，而是背后有其更为深刻的经济利益原因。在这个问题上，主张传统的常设机构概念规则应尽可能地保留继续适用于对电子商务交易的课税，其结果显然将会在更大程度和范围内限制那些电子商务净进口国对非居民的跨国电子商务交易利润的征税权，而使作为居住国的电子商务净出口国在国际税收权益分配上取得更大的份额。这种保守性对策方案背后隐藏的尽量扩大居住国对跨国电子商务所得的征税权的利益动机，美国的税收政策已经认识到，由于传统的来源规则失去其重要性，居民税收管辖权可跟进并取代它们的地位。显然，这样一种保守性方案实行的结果，不利于实际处于电子商务进口国地位的众多发展中国家的税收权益，它们的来源地课税权受到更大程度和范围的限制，在电子商务的国际税收权益分配上仅保留了微小的份额。因此，这种显失公平合理的解决问题的方案，在众多发展中国家看来，是很难认同接受的。
3.3预提税方案
鉴于保守性方案主张的现行常设机构概念原则继续适用于跨国电子商务的结果，不能合理地平衡来源国与居住国的征税权益，美国著名的国际税法教授多恩伯格（R.L Doernberg）主张对跨国电子商务的营业所得，应像现行税收协定中对跨国股息、利息等投资所得一样，采用由来源地国一方优先课征预提税的方式，以解决现有的常设机构原则适用于跨国电子商务将导致的来源国与居住国之间的税收利益分配失衡问题。按照这种预提税方案，位于缔约国一方境内的互联网交易的买方在向居住在缔约国另一方境内的卖方支付货款前，应在每次支付的款额中代对方先行扣缴一定比例的税款缴纳给所在国政府。由于预提所得税具有预先支付不扣除成本费用的特点，来源国适用于电子商务的预提税税率应限定在较低水平，以保证居住国方面在来源国优先征收预提税后，仍有一定的税收利益。Doernberg 认为，这种预提税的方案“简单、公平而且可以执行” ，能充分保证来源国的征税权，同时，跨国纳税人在来源国负担的预提税可以在居住国得到抵免，也避免了国际重复征税。对预提税方案的批评主要集中在，这种方案将营业所得这种积极性质的所得和消极性的投资所得一样处理，采取预提税方式征收所得税，不考虑纳税人的成本费用因素，容易导致对纳税人的不合理的没收性征税，与各国现行所得税法对营业所得普遍实行按所得净额征税的作法相悖。
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3.4虚拟常设机构的方案
虚拟常设机构的方案是卢．希内肯斯教授等人所提倡的解决现行的常设机构概念适用于跨国电子商务存在的问题的方法。他们反对保守性方案所主张的现行的常设机构概念应继续适用于电子商务课税的观点，主张对电子商务进行来源地征税时适用的常设机构概念规则应降低要求，尽管非居民企业在来源地国没有某种有形的固定营业场所或设施存在，但只要它们利用互联网、数字技术和电子手段，在来源国境内持续进行实质性的营业活动，与来源国领域产生了紧密有效的经济联系，即可以认定其在来源地国设有“虚拟常设机构”, 由此产生的营业所得应受来源地国的优先课税。
相对于保守性的方案而言，虚拟常设机构方案从常设机构原则的本质涵义出发，更强调的是在电子商务交易方式下纳税人与来源地国是否构成了实质性的经济联系，反对以传统的物理性的机构、设施或场所等有形存在的概念要件，作为衡量判断电子商务条件下非居民纳税人是否实质性参与来源国经济生活的客观标志，它主张在跨国电子商务交易情形下，对现行的常设机构概念中那类要求在一定时期内在某个固定的地理位置上有一定的物理存在的构成要件，应予修改、放弃，注意综合有关事实情况，从营业活动的功能作用标准来认定非居民纳税人在来源地国是否从事了实质性营业活动，构成虚拟性常设机构存在。这显然有利于扩大来源地税收管辖权，在更大程度上能够在电子商务净进口国和净出口国之间实现税基的公平分享。与前述激进的开征新税种的变革方案相比，它并没有完全抛弃传统的常设机构概念规则，只是主张在适用于电子商务交易环境下对这些传统的概念规则进行相应的修改调整，使之适应于数字经济时代国际税收合理分配的客观需要，并不至于对现行的国际税收法律体制产生激烈的冲击。然而，主张虚拟性常设机构方案的学者们，目前对构成来源国对非居民电子商务营业所得行使管辖权征税的连结点，尚未能提出一个明确、统一和具有较好操作性的标准。这是此种方案未能得到国际社会重视和进一步研究其可行性的主要原因。
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