摘要：近年中国财政收入的高速增长，一方面反映着中国经济的高速发展，另一方
面也引发了公众对中国税负的关注，在财政收入实现巨大增长的背景下，如何评定一个国家的税负，具体而言有五种，均能从某些角度反映一个国家的税负程度。在种种评定方法下，究竟如何才能真实的反映中国的税负情况，从真实数据出发，结合实际情况，透过现象看本质，从宏观角度分析出中国税负的实际情况。
关键词：税负痛苦指数；宏观税负；科学性；非税收入；名义税负；税收结构；隐
藏税收；税收征管；税收改革
引言：《福布斯》曾推出“税负痛苦指数”榜单，2009年的榜单显示，中国内地的“税
负痛苦指数”位居全球第二。度量世界52个国家及地区雇主及雇员的综合税务负担，所用指标有5个，即公司所得税、个人所得税、财富税、雇主及雇员社会保障金及销售税。该调查显示，中国在上述5个指标中，除了“雇员社保金”高于首位的法国外，其余指数均低于法国，总指数为160，全球列第二位。作为一个具有国际影响力的杂志，其观点必然不会是空穴来风，且不管其具体的测算方法科学与否，其榜单足以证明中国的税负是一个需要认真探讨的问题。
一.宏观税负的评定
1. 测算宏观税负，目前主要有五种方法，相应有以下五种口径的宏观税负： 1.1小口径宏观税负。等于税收收入占同期国内生产总值的比重。
1.2.经济合作与发展组织（OECD）口径的宏观税负。包括了社会保障缴款的净税收收入占同期国内生产总值的比重。
1.3.国际货币基金组织（IMF）口径的宏观税负。包括税收、社会保障缴款、赠与和其他收入的总和占同期国内生产总值的比重。
1.4.大口径宏观税负。等于全部政府收入（包括土地出让金收入）占国内生产总值的比重。
1.5.美国《福布斯》杂志使用的宏观税负评价方法。自2005年《福布斯》将中国纳入全球税负痛苦指数评选体系以来，中国的排名一直靠前，2009年仅次于法国排第二位。不过如果采用不同的方法分析中国的宏观税负，可能会得出完全不同的结论。所以我们首先要解决的是如何评定税负。
2 福布斯的税负痛苦指数的分析
2.1.税负痛苦指数的构成
《福布斯》税负痛苦指数的计算方法是将企业所得税、个人所得税、财产税、雇主社会保险、雇员社会保险和增值税（或销售税）的最高法定税率进行加总，得出的总分为税收痛苦指数。
有观点认为，该统计方法在反映税负高低问题上有几个重大缺陷：一，指数选取的名义税率不等于实际税率，实际税率往往比名义税率低。二，最高的边际税率只适用很小比例的纳税人，不能反映一国居民的总体税负状况。三，简单相加的假设前提是对每个税种赋予同等的权重，而这一假设与实际情况相差很大。
《福布斯》认为，一个国家的税收制度非常复杂，在这种复杂情况下，进行国际比较，
总要找一些国际上具备的共性进行比较，并且必须保持一致性原则，存在不足的地方，但不能说它不科学。
2.2.税收负担统计口径
有专家指出，国际上统计宏观税负有两种口径，一个是经济合作与发展组织(OECD)的统计，中国与之相近的指标是“税收收入+社会保险缴费收入”占GDP比重。另一个是国际货币基金组织(IMF)的界定，政府收入包括四类：税收、强制性社会保障缴款、赠与、其他收入，中国与此相近的指标是大口径宏观税负。两种计算口径下，我国税收负担都低于美、日、德、法等发达国家。
《福布斯》指出，“税负痛苦指数”包含了纳税人对纳税负担的实际感受。
如果政府能够提供优质的、让纳税人满意的公共服务，这当然让国民欢迎。但实际上，中国实际税率虽然低于名义税率，但纳税人能够感受到的公共服务是欠缺的，质量还有待提高。
2.3.税负高低与痛苦程度关系
有专家指出，不应纠缠于税负高低，更应关注财政支出结构是否合理。宏观税负关键不在于收多少，而在于预算制度的完善和财政支出结构的改善。“当一国财政的民生支出规模较小时，老百姓往往觉得没有在政府的用税过程中直接受益，会感到税负较重。这在客观上要求政府在加快转变经济发展方式的同时，不断完善财政支出结构，提高税收的使用效率，使税款最大程度地做到取之于民、用之于民。”
《福布斯》认为，一般税率越高，纳税人越痛苦，这是显而易见的道理，没必要争论。但“财政支出结构需要更加取之于民用之于民”这一点，很有道理。
但目前普遍被专家和学者接受的，是大口径的宏观税负，即全部政府收入占GDP的比重。除一般预算收入外，还包括政府性基金收入（包括土地出让收入）、社会保险基金缴费收入、纳入财政专户管理的预算外资金收入、国有资本经营预算收入等。采用大口径分析宏观税负者认为，大口径宏观税负计算方法，能够全面地反映政府集中财力的程度和国民的负担水平，中国的宏观税负已超过发展中国家平均水平，接近发达国家平均水平，建议进一步清费立税，减少制度外收入，增加地方政府税源，规范政府收入来源。
成熟市场经济国家政府的收入，一般就是预算内税收收入，较少有纳入政府预算管理的政府性基金、预算外收入和制度外收入。因此，成熟市场经济国家的税收收入大体可以反映全部政府收入。从这个角度看，采用大口径分析宏观税负较可取。但是，如要全面、真实地反映政府集中财力的程度和国民的负担水平，那么还应该看到政府集中财力的工具不仅包括征税，收费、制度外收入，还包括发债。用这种口径计算得出的结论与前面五种口径计算得出的结论可能又会不同。
3.进行宏观税负比较。采用哪种口径并不重要，关键是要注意使用口径的一致性和可比性，正确理解每种口径的计算方法及其所揭示的经济含义。
3.1中国宏观税负逐渐上升有一定的合理性
具体说来，宏观税负随经济发展相应上升是合理的，但因通胀因素导致宏观税负上升就
不合理。世界银行每年发布的《世界发展报告》，将世界各国按人均GDP的多少划分为四种类型，数据表明，不同类型国家的宏观税负水平与人均GDP水平是正相关的，人均GDP水平越高，对应的宏观税负水平也越高。
因此，随着经济发展水平的提高，宏观税负相应上升，是符合世界各国经济发展规律的。 总体上，中国企业和居民税负基本合理。中国上市公司加权平均净资产收益率（ROE）比较高，2009年为12.54%，中国企业并没有因为纳税而导致盈利能力不强。个人所得税占中国城乡居民收入比例较小，2008年为2.4%左右，2009年为2.3%左右，如果考虑到灰色收入的存在，这个比例还会更小。
中国GDP存在一定程度的低估，也导致了宏观税负的虚增。中国是一个经济转轨国家，存在着较多的灰色收入、现金交易和地下经济，非市场化的价格体系、福利和服务经济，以及难以准确核算的小农经济、大量尚未进入市场的国有土地、森林、矿藏等。
自2004年以来,国家统计局两次大幅调增中国GDP数据，对比2004调整前的数据,中国的GDP增加了25%。
3.2宏观税负内部结构不合理
首先，地区之间实际税负差异不尽合理。经济发达地区实际税负轻，经济不发达地区实际税负重；其次，行业之间实际税负差异不尽合理。建筑业、房地产业、采掘业、金融保险业实际税负较高，而传播与文化产业、制造业、电力、煤气及水的生产和供应业、交通运输、仓储业等的实际税负低于平均水平；第三，不同所有制企业之间实际税负差异不尽合理。私营企业实际税负轻，国有企业、上市公司实际税负重；第四，个人不同来源的收入实际税负差异不尽合理。工资薪金所得和稿酬所得实际税负较重，而个体工商户生产经营所得、财产租赁所得等较难掌握税源情况的其他所得实际税负较轻。
3.3宏观税负因通胀上升不合理
CPI上升会带动名义税收和小口径宏观税负增加。近20年，中国CPI涨幅绝大多数年份为正，宏观税负不断加重，严重影响国民收入分配格局的调整和优化。
在降低通胀对税负的影响方面，英国的做法值得借鉴。英国政府制定财政预算时，都会根据物价上涨情况，对个人所得税的免税额和税率分段进行调整。目前，免税额已从2001年的4385英镑，调整到2010年的6475英镑；起始税率对应的分段从2001年的0-1880英镑，调整到2010年的0-2440英镑；基本税率对应的分段从2001年的0-29440英镑，调整到0-37400英镑。大大降低了通胀对宏观税负的影响。
3.4.中国名义税负偏高
中国一般雇员的工资薪金所得，多数落在个人所得税0－5000元的征税区间，适用三级超额累进税率，每级之间的级距较窄，适用的税率提高较快，工薪阶层的税负较重。个人所得税最高边际税率为45%，与除欧洲高福利国家以外的其他国家相比，是相当高的。
目前，中国流转税是增值税和营业税并行的体系，这种制度设计也使得中国企业的流转税名义税收负担较高。尽管金税工程的建设大幅度提高税务部门掌握税源的能力，税务部门在加强征管方面也做出了很大的努力，但是名义税负过高容易诱发纳税人逃、避税的动机，导致逃、避税规模较大。而且财税部门出台各种补丁式的税收优惠政策，以抵销高名义税负
的影响，客观上容易造成征管漏洞。
二.中国的宏观税负
1.由于我国存在大量具有中国特色的非税收入，而很多又是由收费形式表现，仅仅依据税收占GDP比重仅为18%便认为我国税负较轻，亦不完全。事实上，如果加上各种收费，我国宏观税负已超过20%。2011年上半年，全国税收总收入完成50028.43亿元，同比增长了29.6%。而上半年国内生产总值204459亿元，按可比价格计算，同比增长9.6%。2010年全国税收总收入完成73202亿元，比上年同期增长23%，同比增收13681亿元。有研究显示，从1994-2009年，中国宏观税负水平从16%提高至30%，税收收入连年超过GDP增长，更大于居民收入增幅，使得政府收入占GDP的比重大幅增加。中国社科院2010年发布的《中国财政政策报告2009/2010》认为，按照IMF《政府财政统计手册》标准，得出的宏观税负计算结果是32.2%。
2.1在进行国际对比时，有两种计算方式应用的较为普遍：OECD（经济合作与发展组织）的“税收收入+社会保险缴费收入”占GDP比重，另一种是国际货币基金组织（IMF）的界定，国际货币基金组织《2001年政府财政统计手册》将政府收入划分为税收、社会缴款、赠与、财产收入、出售商品或者服务以及其他收入六类，其中社会缴款主要是指社保保障收入。欧美等国除了税收收入和社会保障缴款之外，并无其他主要收入来源，因而采取两种标准计算，其结果都相差无几。
2.2但是，这两种计算方式应用到中国时，其结果却相差甚远，中国政府的收入来源除了税收和社保收入之外，还存在着其他欧美国家所没有的收入来源：预算外收入、土地出让收入等。问题的焦点在于，土地出让收入到底是否应该计算为政府财政收入？官方解释是中国政府财政收入，除了公共财政收入之外，还包括除国有土地使用权出让收入之外的政府性基金收入、国有资本经营预算收入、社会保险基金收入，不包括国有土地使用权出让收入。这是因为根据国际货币基金组织的定义，国有土地出让行为是一种非生产性资产的交易，结果只是政府土地资产的减少和货币资金的增加，并不带来政府净资产的变化，不增加政府的权益，因而不计作财政收入。
但中国的国有土地只是出让使用权，国有土地资产并未减少，国有土地出让收入并非真正意义上的产权交易收入，只是土地70 年的租金收入，这一点是有别于大多数国家的，把土地使用权出让获得的收入排除在政府收入外是值得商榷的。
除了土地出让收入之外，没有计算在内的还有制度外收入。制度外收入是指既不纳入预算内又不纳入预算外管理的收入，由征收主体自由支配、自行管理，几乎没有任何法律约束，其中主要来源于“三乱”收入( 乱收费、乱罚款、乱摊派)，各目繁多，秩序混乱。这种各级政府及其部门以各种名义，向企业和个人收取的制度外收入，至今仍屡见不鲜。
如依据于此，根据公开统计数据，2010年政府收入来源中财政收入为83,080亿元，社保收入18,823亿元，土地出让收入29,397亿元；除了土地收入之外的其他政府性基金收入为7,388亿元。因此，2010年，中国政府收入不低于138,688亿元，和2010年401,202亿的GDP相比，宏观税负不低于34.56%。
3.再考虑到国家之间经济发展的水平不同，高收入国家和低收入国家来说，税负的高低标准并不相同。世界银行此前对一些国家的最佳宏观税负水平的研究结果显示，低收入国家的最佳宏观税负水平为13% 左右；中下等收入国家为20%左右；中上等收入国家为23%左右；高收入国家为30%左右。国际上大多数发展中国家的总体宏观税负远低于发达国家，目前中国人均GDP为4,000美元左右，即使按照中上收入国家计算，目前的宏观税负也远远超过了23%的水平。事实上，中国的宏观税负已经达到了高收入国家的水平。
4.结构性失衡除了宏观税负较高之外，中国民众之所以觉得痛苦，还和中国的税收结构有关系。和其他欧美国家的收入主要来自于财产税和所得税不同，中国的税收收入主要来自于包含在商品和服务中的商品服务税，也称做是劳务税。
2009年一个民间研究机构发布了一份公民税权手册中对隐藏在商品中的税收进行过计算，一袋价格为2元的盐，包含大约0.29元的增值税和0.03元的城建税；你花100元买了一件衣服，其中包含14.53元的增值税和1.45元的城件税；你去餐馆吃饭，最后结账时不论多少，餐费的5.5%是营业税及城建税；你去理发店理发，费用的5.5%是营业税及城建税。
4.1这些隐藏在商品和劳务中的税收，主要主要包括增值税、营业税、消费税、进口关税和资源税，以上五个税种在2010的收入分别为21,091.95亿元、11,157.64亿元、6,017.54亿元、12,514.9亿元、417亿元，占当年税收比重分别为29%、15.2%、8.3%、17%、0.56%。全部商品劳务税的税收总额为51,199亿元，占全年税收总收入73,202亿元的的70%。也就是说，可以大致这么理解，中国人除了自己的个人所得税和企业所得税之外，通过消费商品和劳务向政府缴纳了超过5万亿元的税收，而他们大部分人自己并不知情！
4.2在贫富差距悬殊的情况下，商品劳务税不区别纳税人的经济状况负担能力，一律按消费量的多寡承担税负，造成税收具有明显的累退性，不符合税收的公平原则。所谓的累退性，即收入越低，其税收负担越重：首先，个人收入高于他人数倍的个人，其消费品支出绝不可能比他人多数倍，在边际消费倾向递减的情况下，收入愈少的人消费性开支占其收入的比重愈大，税负就相对愈重。其次，对全部消费品都课税时，由于需求弹性大小不同，课税所引起的提价速度也不同，往往是生活必需品最快，日用品次之，奢侈品最慢，因此商品劳务税的税负必然主要由居多数的中低收入阶层负担。他们以较少的财富和收入，却贡献了大部分的税收。
4.3而且，在这种税收结构下，由于不允许进行生计赡养费用的抵扣，中国公民的收入普遍被双重征税，首先在领取工资的阶段已经缴纳了个人所得税，其次在用税收收入购买商品和劳务时，再次被征税。这样他们的实际税负，远高于宏观税负所体现的水平，导致社会大众的税负痛苦程度明显高于同等宏观税负的其他税收体系。
对于这种税收结构，中国政法大学财税法研究中心主任施正文将其称之为结构性的缺陷，不仅不具有调节分配的功能，还具有累退性，商品劳务税的负担主要是广大中低收入的人承担，高收入的人承担间接税税负低，严重背离了税收公平。
5.税负痛苦的另外一个来源，是中国高法定税负和日益加强的征管能力的组合。1994年税制改革时，由于当时征管水平较差，税收征收率不过50%，实际征收而入库的税收，可能仅仅是按照税法规定应该征缴的一半。为了弥补征管损失，中国制定了更高的税率：增值税税率确定为17%，由于是生产型增值税，如果换算成国际上普遍采用的消费型增值税，税率应该在23%，排在全世界第六位；个人所得税的累进制税率最高达到45%，这个税率几乎全球最高；企业所得税虽然2008年1月1日起从33%调减至25%，但这个税率仍要比周边国家高出很多。
6.中国的税收改革的目标应该是首先降低法定税率，降低企业和居民的负担；同时将对税收结构进行调整，降低流转税也就是商品和劳务税的比重，而增加直接税也就是所得税和财产税收的比重，从而实现富人多纳税，穷人少纳税的税收公平目标，不仅有利于缩小贫富差距，也有利于扩大内需和消费，促进经济增长转向内生动力，实现经济转型。
小结
经过以上总结。对我国的税收改革，提出以下建议
1.适度降低名义税负。当前，有必要建立定期减税机制，以减小通胀环境对宏观税负的影响。可逐步扩大增值税的征收范围。降低工资薪金所得适用的最高边际税率，减少超额累
进税率的级次（建议从九级降至五级），增加每一级税率适用的级距（尤其是工资薪金所得1万元以下的级距）。
2.扩大税基。例如，扩大消费税和资源税的征收范围，开征环境税（碳税），适当增加税源。
3.简化税制。例如，针对目前房地产业税费繁杂的现象，加快合并相关税种，研究对土地、建筑物按市场价值征收统一规范的房地产税。
4.加强征管。例如，加强对较难掌握税源的私有大型企业生产经营所得的征管，必要时可制定替代性最低限度税。
参考文献：
1《中国税负到底有多重？》 熊剑锋 《福布斯》中文版2011年12月刊（下）
2 《福布斯称中国税负痛苦指数居全球第二引热议》 《大河报》 2011年8月31日 3《中国税负痛苦指数”引发争议 》 《新京报 》2011年9月20日 4《中国税收负担并不高》 凤凰网 2011年9月1日
5《专家质疑福布斯杂志“中国税负世界第二”榜单 》 《人民日报》 2011年9月19日
6《税负全球第二之争》 新浪网财经专题
7《中国税负到底高还是低》 时卫干 《南风窗》 2007年第三期