增值税纳税筹划案例
一、纳税人身份的认定
增值税对一般纳税人和小规模纳税人的差别待遇为小规模纳税人与一般纳税人进行纳税筹划提供了可能性。
人们通常认为，小规模纳税人的税负重于一般纳税人。但实际并非尽然。纳税人进行税务筹划的目的在于通过减少税收支出，以降低现金流出总量。企业为了减轻税收负担，在暂时无法扩大经营规模的情况下，实现由小规模纳税人向一般纳税人的转换，必然会增加会计成本。例如，增设会计账簿，培养或聘请有能力的会计人员等。如果小规模纳税人由于税负减轻带来的收益尚不足以抵扣这些成本的支出，则宁可保持小规模纳税人的身份。
（一）一般纳税人与小规模纳税人的筹划 ? 1。无差别平衡点增值率判别法 ∵ 购进项目金额=销售额×（1－增值率）
∴进项税额=可抵扣购进项目金额×进货增值税税率
=销售额×（1－增值率） ×进货增值税税率 则：一般纳税人应纳增值税额 =销项税额－进项税额
=销售额×销货增值税税率－销售额×（1－增值率） ×进货增值税税率 =销售额×[销货增值税税率 －（1－增值率） ×进货增值税税率] 小规模纳税人应纳增值税=销售额×征收率 设：两者税负相等，可求出无差别平衡点增值率：
销售额×[销货增值税税率 －（1－增值率） ×进货增值税税率] =销售额×征收率
增值率=1－（销货增值税税率－征收率） ÷进货增值税税率
? 将17%和13%的税率和3%征收率代入，有以下几种情形： 无差别平衡点增值率 一般纳税人销货税率 17 17 13 13 一般纳税人进货税率 17 13 13 17 小规模纳税人征收率 3 3 3 3 无差别平衡点增值率 17.65 －7.69 23.08 41.18 ? 当增值率高于无差别平衡点增值率时：小规模纳税人划算 ? 当增值率低于无差别平衡点增值率时：一般纳税人划算
? 特殊情形：当进货税率为13%，而销货税率为17%时，只要有增值，就作为小规模纳税
人划算。 案例分析：
假定某物资批发企业年应纳增值税销售额300万元，会计核算制度也比较健全，符合作为一般纳税人条件，适用17％的增值税税率，但该企业准予从销项税额中抵扣的进项税额较少，只占销项税额的10％。在这种情况下，企业应纳增值税额为45．9万元(300万元×17％－300万元×17％×10％)。如果将该企业分设为两个批发企业，各自作为独立核算单位，一分为二后的两个
单位年应税销售额分别为160万元和140万元，那么两者就都符合小规模纳税人的条件，可适用6％的征收率。在这种情况下，只要分别缴纳增值税9．6万元(160万元×6％)和8．4万元(140万元×6％)。显然，划小核算范围后，作为小规模纳税人，可较一般纳税人减轻税负27．9万元。 企业选择哪种纳税人对自己有利呢？主要方法有以下三种：
增值率判断法：在使用增值税税率相同的情况下，起关键作用的是企业进项税额的多少或者增值率的高低。增值率与进项税额成反比关系，与应纳税额成正比关系。其计算公式如下： 进项税额=销售收入×(1－增值率)×增值税税率
增值率=销售收入(不含税)－购进项目价款销售收入(不含税) 或增值率=(销项税额－进项税额)／销项税额 一般纳税人应纳税额=当期销项税额当期进项税额 =销售收入×17％-销售收入×17％×(1-增值率) =销售收入×17％×增值率 小规模纳税人应纳税额=销售收入×6％ 应纳税额无差别平衡点计算如下： 销售收入×17％×增值率=销售收入×6％ 增值率=6％／17％×100％=35.3％
于是，当增值率为35．3％时，两者税负相同；当增值率低于35．3％时，小规模纳税人的税负重于一般纳税人；当增值率高于35．3％时，则一般纳税人税负重于小规模纳税人。 这样，企业在设立时，纳税人便可通过选择纳税筹划，根据所经营货物的总体增值率水平，选择不同的纳税人身份。当然，小规模纳税人转换成一般纳税人必须具备一定的条件，才能达到节税的目的。
二、增值税纳税人与营业税纳税人的筹划
? 混合经营 ? 兼营
? 在销售价格相同的情况下，税负的高低主要取决于增值率的大小；增值率高的应作为营
业税纳税人负担较轻；当增值率为某一数值时，两种纳税人的税负相等，即 ? 一般纳税人应纳增值税=销项税－进项税 因为：购进项目金额=销售额（1－增值率）
? 所以：进项税额=可抵扣购进项目金额×进货增值税税率 =销售额（1－增值率） ×进货增值税税率
? 一般纳税人应纳增值税额
=销售额×销货增值税税率 –销售额（1－增值率） ×进货增值税税率 =销售额[销货增值税税率－（1－增值率） ×进货增值税税率]
? 营业税纳税人应纳税额=含税销售额×营业税税率 =销售额×（1+销货增值税税率）×营业税税率 当两者税负相等时，其增值率为无差别平衡点增值率。 所以：
? 销货增值税税率 －（1－增值率） ×进货增值税税率 =（1+销货增值税税率 ）×营业税税率
增值率=1－[销货增值税税率－（1+销货增值税税率） ×营业税税率]÷进货增值税税率
? 将增值税税率17%、13%，营业税税率5%、3%代入上式，则有以下几种情形：
一般纳税人销货税一般纳税人进货税营业税纳税人税率 无差别平衡点增值率 17 17 17 17 13 13 13 13 ? 解析：
? 当增值率高于无差别平衡点增值率时：营业税纳税人划算 ? 当增值率低于无差别平衡点增值率时：一般纳税人划算
? 特殊情形：当进货税率为13%，而销货税率为17%时，只要有增值，就作为小规模纳税
人划算。
? 案例：联合建筑装饰公司销售建筑材料，并代顾客装修。2006年度，该公司取得装修工
程收入为1200万元。该公司为装修购进材料支付价款800万元，增值税款136万元。该公司销售材料适用增值税税率17%，装饰工程适用的营业税税率3%。该公司缴纳什么税种划算？ ? 解析：
增值率=（1200－936）÷1200×100%=22%＞20.65% 所以选择营业税纳税人划算，可节税2.36万元。
? 但需要注意的是，通过混合销售进行税务筹划，要得到税务机关的确认。
? 对于营业税纳税人从事增值税货物销售或提供应税劳务时，一般是按增值税小规模纳税
人的征收方式来征税，这时只要比较一下各自适用税率即可。
? 因为小规模纳税人按3%征税，低于营业税税率3%或5%，则统一缴纳增值税划算。 这是由于增值税是价外税，3%价外征收率相当于价内税率2.9%，而营业税税率3%或5%都是含税税率，高于2.9%，故按照小规模纳税人缴纳增值税划算。
? 案例：凯乐股份有限公司在青岛繁华地段新开一家综合经营的大型企业A店，不仅销售
商品，还兼营营业税项目，增值税项目与营业税项目分开核算，分别缴税。为了吸引客户，需要在经营方法上进行创新，采用别人所没有采用的方法。但在进行经营方法创新时必须考虑是否会带来税收成本。最后，A店在开业时采用了送代币券的方式，即购物满100元送68元代币券，但这68元代币券有指定用途：其中10元免费停车（该店有停车场）；10元免费看电影（该店有自有电影院）；10元免费溜冰（该店有自有溜冰场）；10元免费宠物美容（该店有宠物服务中心）；28元餐饮消费（该店有餐饮服务中心，明确指明餐饮消费要听商家的解释）。 ? 解析：
商业营销过程中，销售商品送购物券的活动，不仅销售商品按照发票全额计算增值税，赠送购物券还要视同销售货物，另计增值税销项税额。
然而，A点赠送的代币券指定的用途都属于营业税征税范围的项目，而营业税征税范围内没有视同销售规定，即无偿提供劳务的行为，不征收营业税。A店销售商品时是增值税纳
率 17 17 13 13 13 13 17 17 5 3 5 3 5 3 5 3 率 34.41 20.65 14.23 －3.77 43.46 26.08 56.76 43.47
税人，但兼营的停车场服务、放映电影服务、溜冰服务、宠物美容服务、餐饮服务等都属于适用营业税的劳务服务，此时属于营业税纳税人，所以赠送的代币券都没有税收成本。另外这些项目的营业成本相对固定，人多人少并不会使费用明显增加。
三、经营方式的税务筹划
1．兼营是企业经营范围多样性反映，企业的主营业务确定以后，其他业务项目即为兼营业务。从税收的角度看，涉及到企业税负轻重，可进行节税筹划。兼营主要包括两种：
(1)税种相同，税率不同。例如供销系统的企业，一般既经营税率为17％的生活资料，又经营税率为13％的农业用生产资料等。
(2)不同税种，不同税率。此种类型通常是指企业在其经营活动中，既涉及增值税项目又涉及营业税项目。例如增值税纳税人在其从事应税货物或应税劳务的同时，还从事属于征收营业税的各项劳务等。
从事以上两种兼营行为的纳税人，应当分别核算。
(3)兼营不同税率的货物或应税劳务，在取得收入后，应分别如实记账，并按其所适用的不同税率各自计算应纳税额。
(4)兼营非应税劳务的，企业应分别核算应税货物或应税劳务和非应税劳务销售额，并对应税货物或应税劳务的销售收入按各自适用的税率计算增值税；对非应税劳务的营业额，按其适用税率征收增值税。
分别核算即意味着税负的减轻。这是因为增值税暂行条例明确规定，纳税人兼营不同税率的货物或者应税劳务，未分别核算的，从高适用税率。如本应按17％和13％的不同税率分别计税，未分别核算的则一律按照17％的税率计算缴税。纳税人经营非应税劳务的，不分别核算或者不能准确核算的，其非应税劳务与货物或应税劳务一并征收增值税。营业税税率一般为3％～5％，低于增值税的实际税率。所以，如果将营业额并入应税销售额中，必然会增大税负支出。 [例5]大华钢材厂属增值税一般纳税人，1月份销售钢材90万元，同时又经营农机收入10万元。则应纳税款计算如下： 未分别核算：
应纳增值税=(90＋10)／(1＋17％)×17％=14．53万元 分别核算：
应纳增值税=[90／(1＋17％)×17％＋10／(1＋13％)×13％] =14．23(万元)
分别核算可以为该钢材厂减轻0．3万元的税负(14．53万元－14．23万元)。
2．混合销售一项销售行为，如果既涉及增值税应税货物又涉及非应税劳务，称为混合销售行为。需要解释的是：出现混合销售行为，涉及到的货物或非应税劳务是直接为销售货物而做出的，两者之间是紧密相连的从属关系。它与一般既从事这个税的应税项目，又从事那个税的应税项目，两者之间与没有直接从属关系的兼营行为是完全不同的。这就是说混合销售行为是不可能分别核算的。
税法对混合销售行为的处理规定是：从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位以及个体经营者，从事货物的生产、批发和零售为主并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者，发生上述混合销售行为，视为销售货物，征收增值税，其他单位和个人的混合销售行为，则视为销售非应税劳务，不征收增值税。“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”，是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50％，非应税劳务营业额不足50％。
发生混合销售行为的纳税企业，应看自己是否属于从事货物生产、批发、零售的企业或企业性单位，如果不是，则只需要缴纳营业税。
[例6]某大专院校于1996年11月转让一项新技术，取得转让收入80万元。其中：技术资料收入50万元，样机收入30万元。
因为该项技术转让的主体是大专院校，而大专院校是事业单位，该院校取得的80万元混合销售收入只需按5％的税率缴纳营业税，不缴纳增值税。 四、增值税减免税的税务筹划
? （一）增值税一般优惠规定的税务筹划
? 增值税免税项目：农业生产者销售的自产农产品；等 ? 实行增值税先征后返优惠的范围：
? （1）软件开发企业。在2010年年底以前，对增值税一般纳税人销售其自行开发生产的
软件产品，按17%的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策。
? （2）集成电路生产企业。在2010年年底以前，对增值税一般纳税人销售其自行开发生
产在2010年年底以前，对增值税一般纳税人销售其自行生产的集成电路产品，按17%的法定税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过6%的部分实行即征即退政策。 ? 案例：
? 某奶牛公司饲养奶牛生产牛奶，将产出的新鲜牛奶进行加工成奶制品，再将奶制品销售
给各大商业公司，或者直接通过销售网络传销给居民。奶制品适用17%的税率。该公司进项税额主要包括：一是向农民个人收购的草料部门，可以抵扣13%的进项税；二是公司水电费和修理用配件等，按规定可以抵扣进项税。与销项税额相比，这两部分进项税数额较小，致使公司税负率较高。如何降低税负？ ? 筹划要点：
如何增加可抵扣进项税。
? 方案：
将整个生产流程分成饲养场和牛奶制品加工厂两部分，各自独立核算，分立后，一个是农业生产单位，可免增值税；而另一个则可以从前者购入牛奶，可以抵扣13%（农产品）进项税。
五、折扣销售和销售折让
在实际经济活动中，企业销售货物或应税劳务时，并不一定按原价销售，而为使购货方多买货物，往往给予购货方较优惠的价格。税法规定折扣销售可按余额作为应税销售额。 [例4]企业甲为促进产品销售，规定凡购买其产品1000件以上的，给予价格折扣20％。该产品单价为10元，则折扣后价格为8元。 折扣前应纳增值税=1000×10×17％=1700(元) 折扣后应纳增值税=1000×8×17％=136O(元) 折扣前后应纳增值税额之差=1700－1360=340(元)
就这笔业务而言，税法为纳税人提供了340元的省税空间。
对于折扣销售，税法有严格的界定，只有满足下面三个条件，纳税人才能以折扣余额作为销售额：
(1)销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额计算增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中扣减折扣额。 (2)折扣销售不同于销售折扣。销售折扣是指销货方为了鼓励购货方及早偿还货款，而协议许诺给予购货方的一种折扣待遇。销售折扣发生在销货之后，是一种融资性质的理财费用，因而不得从销售额中扣减。
(3)折扣销售仅限于货物价格的折扣，实物折扣应按增值税条例“视同销售货物”中的“赠送他人”征收增值税。