第十三章 收入、成本和利润的核算
本章要点：
1、商业银行收入、成本、利润的概念及确认标准 2、商业银行收入、成本、利润及利润分配的核算 3、商业银行的所得税及其会计核算方法
第一节 商业银行经营成果概述
一、商业银行经营成果的含义
所谓经营成果，是指企业在一定会计期间发生的各项收入抵减各项支出后的最终结果。倘若各项收入大于各项支出，其结果表现为净利润；倘若各项收入小于各项支出，其结果表现为净亏损。可见商业银行各项收入和支出是影响其经营成果的决定因素，是综合反映和考核商业银行经营绩效的重要指标，也是商业银行总体绩效的最终表现。
二、商业银行经营成果核算的要求
商业银行作为从事货币与信用业务的特殊企业法人，既要以股东价值最大化为经营目标，又要保证债权人的利益不受侵害。因此在进行经营成果核算时，应注意符合以下两项要求：
（1）应当以权责发生制为基础来确认收入和支出。企业收支的确认，一般有两种方法，一是权责发生制，即凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用，计入利润表；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应作为当期的收入和费用。另一种是收付实现制，它是与权责发生制相对应的一种会计基础，即以收到或支付的现金作为确认收入和费用等的依据。我国《企业会计准则》要求商业银行的收入和费用的确认应遵循权责发生制原则。
（2）必须坚持以用真实、准确的数据为原则核算银行的收支。商业银行不能受主观或客观因素的影响而使财务表表反映的经营成果与其经营业绩不相吻合，必须真实、准确的核算。只有这样，才能客观的反映银行的经营成果，为经营管理当局和有关部门提供可靠的信息，从而为国家制定政策和进行宏观调控提供可靠的依据。
第二节 收入的核算
一、收入的概念、特征及构成 （一）收入的概念与特征
根据《企业会计准则》，收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等
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日常活动中形成的经济利益的总流入。一项经济利益的流入要被确认为收入，须具备以下几个方面的特征：
（1）收入从商业银行的日常活动中产生，而不是从偶发的交易或事项中产生，这也是营业收入与营业外收入最大的区别。商业银行收入只能从其日常活动中产生，如商业银行发放贷款、办理结算等。其他一些偶发的交易或事项，如出售固定资产等，虽然也可以为商业银行带来一定经济利益的流入，但不是由日常活动所带来的，所以不能确认为收入。
（2）收入最终能够引起商业银行所有者权益的增加。经济利益流入银行并被确认为收入，即可能表现为资产的增加，也可能表现为负债的减少，或者两者兼而有之，但无论如何都是商业银行获取一定的经济利益，并最终会使商业银行所有者权益的增加。
（3）收入不包括为第三方或客户代收的款项，收入是商业银行在日常经营活动中形成的经济利益的总流入，这种经济利益最终归属于商业银行自身，并增加其所有者权益，而代收跨不符合此性质。
（4）收入必须是能够以货币计量的。收入是会计要素之一，它同其他会计要素一样，能用货币来衡量其价值从而为收入的确认、计量、记录和报告提供依据。 （5）收入是与费用项对应的概念。商业银行的收入必须要与其相关的费用费用配比，因为它是商业银行先期垫付费用的回报。 （二）收入的构成
加强商业银行财务收入的管理，是银行增加收入、提高经济效益水平的关键。商业银行的财务收入包括两大类：第一类是营业收入，包括利息收入、手续费及佣金收入、租赁收入、其他业务收入、汇兑损益、公允价值变动损益、投资收益等；第二类是营业外收入，即与银行经营无直接关系的各项收入，如罚款收入、处置非流动资产利得等。其中，营业收入是构成银行收益的主要来源。 二、收入的确认 （一）收入确认的条件
收入的确认是其会计核算的起点。商业银行所取得的营业收入等，只有具备以下条件，才能予以确认：
1、与交易相关的经济利益能够流入企业
经济利益是指直接或间接流入企业的现金或现金等价物。只有当与交易相关的经济利益流入银行时，银行才能够确认收入。例如，商业银行因发放贷款而形成的利息。
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如果估计收回本息的可能性不大，即使其能可靠的伎俩也不能确认为收入。
2、收入的金额能够可靠地计量
收入的金额能否可靠地计量，是确认收入的前提和基本条件。商业银行在提供服务的过程中，由于不确定因素的存在，使得售价存在变动的可能，则在新的售价出现以前，不能确认为收入。例如，利息收入应根据合同或协议规定的存贷款利率及期限确定，如果不能可靠地计量，就不能确认为收入。当然，根据配比原则，如果为获取收入而发生的费用不能可靠计量的话，也不能确认为收入。 （二）收入确认的具体规定
（1）商业银行发放的贷款，应按期计提利息并确认为收入。发放贷款到期（含展期）90天后尚未收回的，其应计利息停止计入当期利息收入，纳入表外核算；已计提的贷款应收利息，在贷款到期90天后仍未收回的，冲减愿意计入损益的利息收入，转作表外核算。
（2）手续费及佣金收入，应当在向客户提供相关服务时确认 （3）利息收入，应按让渡资金使用权的时间和适用税率计算确定。 三、营业收入的核算
为全面反映和监督商业银行营业收入的实现，核算银行收入的增减变动情况。商业银行应根据其业务经营范围设置“利息收入”、“手续费及佣金收入”、“租赁收入”、“其他业务收入”、“汇兑损益”、“公允价值变动损益”、“投资收益”等科目。这类收入性质的科目，贷方记录发生的各项收入，会计期末通过这些科目的解放转入“本年利润”科目的贷方，因此，会计期末结转后，此类科目没有余额。商业银行主要业务发生的各项收入的会计核算如下。
（一）利息收入的核算
利息收入是银行发放各类贷款（包括银行贷款、贸易融资、贴现和转贴现融出资金、协议透支、信用卡透支和垫款等）、与其他金融机构（包括中央银行、同业等）、之间发生的资金往来业务、买入返售金融资产等取得的利息收入的增减变动情况。利息收入在商业银行的整个营业收入中占有很大的比重，是商业银行财务损益的重要内容之一。
利息收入以贷款利息收入为主，并按国家规定的利率计算。在核算利息收入时，使用“利息收入”科目，贷方反映到期实收的利息和到期应收未收利息，会计期末结转时，贷方发生额全部从借方转入“本年利润”账户，结转后，本账户无期末余额。
“利息收入”科目可设置下列明细科目：存放同业利息收入、存放中央银行利息
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收入、发放贷款及垫款利息收入、买入返售金融资产利息收入、其他利息收入等。
其具体的相关账务处理如下
（1）确认并计提当期利息，其会计分录为：
借：应收利息（或买入返售金融资产）（按合同利率计算） 贷款——利息调整（或贷方） 贷：利息收入（按实际利率计算） （2）实际收到利息时，会计分录为： 借：吸收存款——××借款人户 贷：应收利息
（3）逾期仍未收到利息时 ，应按规定在表外科目反映如下： 收：未收贷款利息
（4）利息收入结转利润，会计分录为： 借：利息收入 贷：本年利润
【例13-1】甲银行于20×1年1月1日向A企业发放一笔20000 000元的商业贷款，A企业实际收到款项19500 000元，贷款合同利率为3%，期限3年，利息按年收取，A企业到期一次偿还本金。假定初始确认该贷款时确定的实际利率为4%。
（1）20×1年1月1日，发放贷款时： 借：贷款——本金 20000 000 贷：吸收存款 19500 000 贷款——利息调整 500 000
（2）20×1年12月31日，确认并收到贷款利息：
借：应收利息 （20000 000×3%） 600 000 贷款——利息调整 180 000 贷：利息收入（19500 000×4%） 780 000 借：吸收存款——A企业户 600 000 贷：应收利息 600 000 （二）手续费及佣金收入的核算
手续费和佣金也是商业银行财务收入的主要来源。在会计核算时，专门设置“手续费佣金收入”科目。
“手续费及佣金收入”属于损益类科目，核算商业银行等金融企业包括办理结算
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业务、咨询业务、担保业务、代保管等代理业务及办理受托贷款及投资等业务收取的手续费、代理买卖证券、代理承销证券、代理兑付证券、代理保管证券、代理保险业务等代理业务以及其他相关服务实现的手续费及佣金收入的增减变动情况。该科目贷方核算各项手续费及佣金收入的发生数，会计期末结账时，贷方发生额全部从借方转入“本年利润”账户，期末结转损益后，本账户无余额。
“手续费及佣金收入”科目可设置下列明细科目：结算手续费收入、佣金收入、业务代办手续费收入、基金托管收入、咨询服务收入、担保收入、受托贷款手续费收入、代保管收入等。
（1）商业银行办理业务，发生手续费收入时，会计分录为： 借：吸收存款——××户（或库存现金、代理承销证券等科目） 贷：手续费及佣金收入
【例13-2】20×1年5月12日，客户王明向甲银行申领信用卡（个人卡），所交手续费为10元，甲银行办理该项业务时，会计分录为：
借：库存现金 10 贷：手续费及佣金收入——信用卡手续费 10
【例13-2】20×1年5月20日，从客户A企业的存款账户收取转账手续费350元和结汇手续费600元，其会计分录为：
借：吸收存款——A企业 950 贷：手续费及佣金收入 950 （三）租赁收入的核算
商业银行设置“租赁收入”科目，专门核算商业银行根据租赁准则确认的租赁收入的增减变动情况。该科目贷方反映发生的租赁收入，期末将本期实现的收入从借方结转“本年利润”，结转后，本科目无余额。
“租赁收入”科目可按租赁资产的种类设置明细科目进行核算。 （1）确认租赁收入时，会计分录为： 借：未实现租赁收益等 贷：租赁收入
（2）实际收到租金的租赁收入，其会计分录为 借：库存现金（或吸收存款等） 贷：租赁收入
（3）期末结转利润，会计分录为：
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