建设支出的专门会计，属于预算会计序列。
二、 当前预算会计面临的问题
财政部制发的预算会计制度自实施以来，基本上满足了各级财政部门和行政、事业单位加强管理预算管理和会计核算的需要，对提高我国预算会计的整体管理水平起到了积极的作用，同时也为我国政府会计核算进一步向国际惯例靠拢打下了基础。随着社会主义市场经济体制和财政预算管理制度改革的逐步深入，部门预算、国库集中支付、政府采购、工资统发等多种管理方式的创新与运用，现行预算核算体系和制度的不适应性日益突出。
（一）会计核算的内容较窄
长期以来，我国各级财政编制的政府预算有两套，一套是预算内收支预算，另一套是预算外收支计划。由于预算内、外资金会计核算相互独立，会计报表自成体系，财政部门内部机构各管一摊，分别对外提供收支信息，这不仅不能提高管理效率，而且不能全面、准确、完整地核算、反映政府财政性资金分配、使用的全貌。推行部门预算改革后，虽然编了综合预算，但预算内外收支仍结合不够，不仅预算外资金核算方面，乃至社会保险基金、政府的债权、债务、产权，没有或没有完整地纳入财政总预算会计核算。行政、事业单位会计不核算政府的基本建设拨款，固定资产的使用也不计提折旧。
（二）会计科目功能不足
近年来，随着公共财政体制的逐步建立，财政支出领域进行了政府采购、工资统发、部门预算、国库集中支付等一系列重大改革。而这些新举措、新要求以及由此引起的财政资金流入、流出的变化，现行会计科目体现不出来。财政集中收付制度和政府采购制度的实施，使财政资金的流向发生重大变化。预算单位用于发放工资、购建固定资产、购买服务等所需要的财政资金，不再由财政通过主管部门拨入用款单位，而是由财政部门从单一帐户或政府采购专户按规定程序拨入职工工资帐户或直接拨付给提供商品或服务的供应商。部门收到的财政资金，一方面表现为收入的增加，另一方面表现为费用的增加（如工资支出等）或非货币性资产的增加（如存货、在建工程、固定资产等）。有的工资统发中心甚至没有设帐进行分户核算，仅仅是代理单位发放工资，表册资料、支付凭证全部返给单位核算，所谓统发的目的完全是为了不拖欠工资，根本不能体现财政国库管理的要求。这就需要对部门会计制度规定的核算内容和会计科目进行相应的修改。同样，在财政总预算会计中，也要核算和反映这一资金流向的变化。
（三）我国政府会计信息披露的不充分
我国政府机构庞大，职能范围广泛，财务活动面广，各级政府的组成部门之下有二级、三级机构，行政机关之下有事业单位；同时，事业单位中有一部分属于企业化管理。针对如此复杂的体系，当前作为政府对外披露会计信息的窗口，财政部门并不能全面反映政府的全部财务活动和财务受托责任的履行情况。如有些部门因基建形成的固定资产存在登记不及时，甚至不入帐等情况；即使已入帐的固定资产，按现行制度不计提折旧，也无法反映固定资产的使用情况。一些部门长期存在的资产帐目不实、资产虚增等问题，不能真实、完整反
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映预算单位占用的经济资源及使用情况。同时，在基层政府部门和单位，存在着一些会计人员素质偏低，会计执法相对松弛部门和小团体利益膨胀，会计信息质量存在瑕疵，由此各单位、各部门、各级政府逐级汇总的会计信息的真实性难以保证。在编制部门预算时，在方法上实行零基预算，在对各预算单位编排部门预算时，基本支出按照定额核定，对项目进行评估，按照轻重缓急排序，根据财力的可能来安排。财政部门在除了做好核定编制、制定标准定额等工作外，还要摸清各部门的家底，充分了解各部门资源占用和使用情况。如果没有可靠的会计信息，就无法编制“零基预算”。
（四）会计核算以收付实现制为基础有一定的局限性
我国预算会计一直采用收付实现制，这是由预算会计的特点所决定的。采用收付实现制，会计核算程序比较简便，便于安排预算拨款和预算支出的进度，如实反映预算收支结果。但实践表明，采用收付实现制基础存在明显的缺陷：1、政府会计信息不完整。收付实现制不记录非现金交易事项对政府资产和负债的影响，不区分资本性支出（如购建建筑物）和经常性支出（如人员工资、办公费用），所有非现金交易不作为收入、支出核算，相应的债权与债务也不确认，导致资产负债表和收支结余表不完整，难以揭示政府及所属单位财务状况和绩效的全貌，使许多对决策有较大影响的信息无法提供给信息使用者。2、难以进行绩效评价。收付实现制由于不核算长期资产的耗损和不计提固定资产折旧，因此不能充分反映政府公共服务的相关成本，不利于评价年终收支结余。3、国有资产管理弱化。对固定资产购置等跨期资本性支出，收付实现制在付款当日即作为费用核销，一次性计入当期支出，不考虑该项资产的使用价值和服务年限信息。在实际工作中，固定资产因使用不断损耗，而其帐面价值却始终不变，与实际价值日益背离，难以合理进行价值补偿，不能根据固定资产的新旧程度进行更新。无法全方位地把握固定资产、无形资产等影响政府行政能力的各种资源信息，容易造成国有资产的管理和监督的失控。
（五）财务报表制度不完备
现行的预算会计报告包括资产负债表、预算执行情况表。其中财政负债主要通过资产负债表反映。资产负债表通过“借入款”项目，反映截止到某一时点财政借款和债券引起的债务本金的数额。预算会计报告也只能够解释和披露显性负债信息，对隐性负债风险和或有负债就无法做出客观评价。导致财政部门向同级人大的预决算报告，缺少资产、负债方面的内容。行政、事业单位虽有财务报告制度，但内容不完善。
三、 我国现行预算会计改革的对策
从2000年起推行部门预算改革，改变了过去预算内、外分别管理的做法，将部门所有收支统一纳入部门预算管理，编制综合预算。党的十六届三中全会的决定中又提出，要“实行全口径预算管理”所谓“全口径预算管理”，从部门来说相当于综合预算；从政府总预算来说则要包括财政总预算和政府部门及所属单位预算。因此，必须建立以一级政府为中心、核算整个政府财务状况的政府会计。财政国库资金实行集中支付后，财政部门对财政支出资金实施全过程管理，财政总预算会计的监控对象延伸到原来的单位预算会计，财政资金的运
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动也从分配领域延伸到消费领域。这些变化，也要求调整原来的会计体系，构建新的政府会计体系。推行政府采购制度后，财政支出按照批准的预算和采购计划的完成情况，直接向供货商或劳务提供者支付款项，财政总预算会计可以根据实际支出数直接办理决算。这不仅要求改变核算方法，也要调整政府会计体系。
(一) 重新构造预算会计体系
现行的预算会计体系（狭义）包括：财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计。但随着预算管理制度的改革，我国预算会计体系将向“政府和非营利组织会计”发展。我国可以借鉴发达国家对企业会计和非企业会计的划分方法，即按照单位活动的目的（而不是组织类别）的不同进行分类。对于不以营利为目的的非企业会计则可以按照其核算重点的不同进一步划分为政府会计和非营利组织会计。应对我国现行预算会计从整体框架上进行全面改革，研究制定我国政府会计、非营利组织会计核算制度和财务会计报告制度。预算会计体系在近期应由政府会计和事业单位会计构成，在远期应是政府会计体系，其中政府会计包括财政总预算会计和行政单位会计，财政总预算会计和行政单位会计是总和分的关系；事业单位会计在近期应纳入非营利组织会计，在远期应向企业会计靠拢。把政府作为会计与财务报告主体，引入“债权制”和“受托责任”概念。我国政府财务报告应当提供全面反映政府业绩和财务受托责任的财务及非财务信息，披露预算情况、国有资产、政府采购基金、社会保障基金等方面的信息。
（二）明确政府会计主体：记账主体与报告主体概念的适当分离
我国现行预算会计体系主要是以各个机构或单位为会计主体，尚无以政府整体为会计主体来反映政府全面财务信息的要求。政府会计主体界定问题是政府会计改革研究中的一个难点，关系到政府会计模式的选择。从我国政府会计改革的渐进性和可操作性角度考虑，对于完全或主要使用政府资源的行政单位，可以采用以单位和政府整体作为记帐主体和财务报告主体，这样有利于降低改革成本和保持管理效率优势。对于部分使用政府资源、政府对其负有财务责任的事业单位，或特殊基金，如何确定报告主体，还需要做进一步研究。如采用基金会计模式，以基金作为记帐主体和财务报告主体，有利于强化对单项政府财务资源的管理，但技术要求高，相对复杂。在我国政府会计主体概念选取时，必须要从有利于实现评价财务受托责任的报告目标和加强政府财务资源管理、规范政府财务行为的双重角度出发，对记账主体和报告主体分别加以界定。在确定记账主体时，一方面，要确立未来基金会计模式中基金的记账主体地位；另一方面，应在目前以各级预算单位作为记账主体的基础上，健全现有各种基金的核算机制，将这些基金作为记账主体。在确定报告主体时，要注意层次性，把政府会计的报告主体分为基本政府和基本政府的组成单位（行政和事业单位），条件成熟时，将基本政府的相关单位（如国有独资企业、政府公用事业单位等）以及主要基金纳入报告主体范围。
（三）预算会计核算中逐步采用权责发生制制度
随着社会主义市场经济体制的建立和发展，在政府会计领域采用的收付实现制已经显露
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出明显缺陷，应该循序渐进地引入权责发生制。采用权责发生制作为政府会计的确认基础，不仅仅是技术上的改革，更是政府会计功能的根本性变化。例如，企业会计中早已采用了权责发生制，但是在企业会计报表中有一张表称为“现金流量表”。该表并非按权责发生制为基础编制，而是对有关帐簿记录以收付实现予以调整，提供各种现金流入 、流出的会计信息。权责发生制能够全面反映政府的资产和负债，可以更好地政府经济决策。收付实现制则能反映现金的流入、流出以及存量，以便制定合理的财政政策。因此，只有两者结合，相辅相成，才能反映全貌。权责发生制在强化政府会计责任、增加政府财政的透明度、提高政府机构管理效率、减少财政支出、以及提高财政信息的准确性方面发挥积极作用，是一种适应现代政府管理要求的宏观管理信息系统和管理手段。目前，引入权责发生制基础已成为国际上会计制度改革的一个新趋势。我国要实行社会主义市场经济条件下的公共财政制度，加强预算管理，借鉴国际通行做法，逐步采用权责发生制制度是必要的。但是我国的政治制度、行政管理体制等方面同国外差异较大，国情不同，条件不同，应当稳步推进。
（四）提高政府会计信息质量，规范我国政府会计信息披露
会计信息质量特征作为会计信息的“有用性”标志，是信息使用者对会计信息质量要求的具体表现。目前，我国预算会计制度将会计信息质量特征放在一般原则中论述，共有十一项。其中质量特征包括真实性、相关性、可比性、一致性、及时性、明晰性、重要性七项。这种将会计信息质量特征与会计要素的确认、计量原则混在一起的做法，不够科学。在政府会计基本准则中，应当考虑将会计信息质量特征同会计要素的确认、计量原则区别开来，以便充分表达其涵义，突出其重要地位。在具体我国的实际情况，规范政府会计信息披露的建议有以下几点：1、明确政府会计信息的使用者及其需求，使政府会计为之服好务。2、积极开展政府会计研究，探索建立政府会计信息理论基础。3、进一步改革和完善现行预算会计制度，从主要满足政府内部管理者需要，转向同样重视外部信息使用者的需要。4、以真实反映政府全部财务活动和财务受托责任的履行情况为目标，构建完整的由政府财务报告、分项财务报告、统一财务报告、附注及其非财务信息组成的规范的政府会计信息披露体系。5、强化财政职能，巩固财政部门在政府会计信息披露中的权威地位。6、提高会计基础工作水平，保证政府会计信息的真实性。7、进一步拓展对政府会计信息的分析和应用。完整的政府会计信息体系包括：及时提供有关政府支出和成本的可靠信息，以帮助政府部门进行决策和控制支出；及时进行内部审计和独立的外部审计，并编制审计报告；将会计系统与计划、预算、现金和债务管理及审计系统相结合；报告有关非现金资源的信息（资产、负债、人力资本）；报告有关政府产出或政府政策后果的信息，促使政府提高工作效率，加强成本管理；编制政府各部门和政府整体的财务报告等。
（五）完善政府财务报告体系
政府财务报告是分析、评价报告主体的财务业绩和财务受托责任履行情况的重要信息来源。选择适当的政府财务报告模式，是政府会计目标得以实现的关键环节。政府财务报告模式要体现政府会计目标，应明确财务报告的主体选择、内容构成、政府会计的基本假设、会
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计准则制定与运行的具体程序和管理机制、主要财务报表、编制程序和方法、审议程序和披露方式等。一般来说，政府财务报告应该提供如下信息：有助于理解和评估政府业绩，而不仅仅是反映盈余或赤字；反映政府投资情况和来源于政府担保和承诺的或有债务；提供关于政府所能控制的财务资源；会计年度的活动如何影响政府净资产；政府的财务状况等。目前，我国政府会计报告由总预算会计报表和行政单位会计报表构成。这些报表的提供者为各级政府和行政事业单位。在美国，政府会计准则委员会（GASB）自建立后就设计了新的会计报告模式。这种报告模式直接体现为第34号准则公告。该公告尽可能地将报告目标引入政府的基本财务报表中，政府被要求提供重要个别基金和政府整体层面的双重视角会计报告。会计报告的形式包括：资产负债表、收支及余额变动表、营运表、现金流量表、预算执行情况表、预算调节表、固定资产和长期负债账群表，以及附表财务报告注释等。这些报告要协助决定：是否当年的收入足够支付当年的服务；当年的运作是使政府的财务状况改善还是使其恶化；政府是否动用了超过当年的实体资产和其他非财务资产的服务能力。现阶段我国政府会计报告模式应继续保持提供政府层面财务报告的传统。因为，它可以减少使用者对信息分析和评价的成本，并在划定政府财务受托责任范围、促进政府改善和提高财务信息质量、同总预算相配合以形成有效反馈机制方面具有明显优势。在建立政府基金会计之前应保持这种模式，并增加披露反映收支结余变动情况的报表，以利于评价当年财务受托责任；在建立政府基金会计后，也应该效仿GASB的做法实行双重报告。毕竟，将主要基金执行情况单独编报有利于反映财务诚信和实现财务管理的相关目标，折中的双重视角模式对充分发挥两种报告形式的优势无疑是最优选择。
（六）加强会计队伍建设，切实重视单位的财务管理工作
随着部门预算、国库集中支付等财政改革政策的出台，并不减少部门财务的职能，相反预算会计应更加重视财务管理工作。这要求预算单位财务人员对工资统发、政府采购、编制部门预算、决算等一系列的业务内容熟悉掌握，因此要加强预算会计队伍建设，提高预算会计整体素质是强化财务管理和提高会计工作质量的前提条件，而制定会计的道德规范，建立遵守职业道德的监督考核机制是提高会计工作质量和总体素质的保证。财政部门及单位应切实抓紧会计的培训和教育，开展时间短、收效高、针对性强的岗位培训和业务学习，提高专业水平，加强《会计法》等国家各项财政法规和职业道德的教育，提高会计的职业道德水平和法律知识，通过一系列制度，制约会计的工作行为，保证会计诚信为本，爱岗敬业，坚持准则，客观公正，使其充分发挥预算会计监督的纽带和桥梁作用。
实行预算会计改革，不仅仅是在预算管理方法和手段的改进，而是对财政预算体制根本改革，打破了原有的以收付实现制核算的框架，也是落实公共财政理论的一项重要工作。实践证明，尽管目前进行预算会计改革还存在许多问题，需要一个逐步推进的过程，但在为加强财政资金支出管理、改变会计核算方式、预算执行情况控制等方面都能起到较大的作用，我们应充分认识集中改革的重要性。实现资源和数据共享，提高预算和国库管理效率，增强财政总预算会计核算和管理的真实性、及时性和准确性，为充分发挥财政职能，加强预算监
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