浅谈应付职工薪酬的内涵及现实意义(3)

2019-03-27 21:30

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入与产生这些收人的支出缺乏因果配比, 相应地, 这笔支出也就不能在雇员提供劳务之前作应计债务处理。如果由于雇员服务期间的劳动付出而获得相应的带薪休假权, 那么应在雇员获取权利的当年计人应计债务项目。如在聘用期第一年的任何假期, 雇员均未获得相应的工资, 在第二年年初他就可获得两周的带薪休假的既得权益, 那么这两周的休假就应视作是他第一年的工作带来的。企业为这些员工支付的带薪休假的工资在其聘用的第一年年末就应该作为应计债务人账。

3.带薪休假的会计处理

FASB认为,雇员已获取但又尚未行使的病假工资补贴权, 可以累积起来以备将来使用, 但由于这种休假权是由雇员的疾病等偶然性事件引起的, 雇主对雇员未来病假工资福利数额的预计是依雇员的疾病情况而定的, 预计的可靠程度较低, 而且与进行这样一次预计并加以评价的成本相比, 从经济利益上来讲是不可行的, 故不应将其计人应计债务。

(二)美国带薪休假会计处理对我国的启示 1.我国带薪休病假的会计处理

带薪休病假的特点就是在一定时限内没有因病请假, 则假期作废, 不能累积, 员工也不会因此得到相应的补偿, 故会计上不做处理。待职工因病请假事实发生时, 企业将实际支付给职工的带薪休病假费用直接计人资产成本或期间费用。

2.我国带薪休假(非病假)的会计处理

对于带薪休假(非病假)的会计处理, 若借鉴美国的会计处理规定, 按不同目的将其细分为提高企业自身声誉目的的带薪休假权和由于职工自身的劳务付出而获得的带薪休假权, 在我国现阶段是不合时宜的。原因在于我国目前的会计信息市场造假极为严重, 企业的会计信息不能真实地反映财务状况。通常情况下, 就员工带薪休假的目的来说, 企业内部人员较外部人员掌握更多的信息, 若将这种自主权下放给企业,由企业内部人员进行自主选择, 无疑对企业的会计信息的真实程度又要打一次折扣。此外, 任何企业在未来实施带薪休假, 即使是以员工付出的劳务为动机, 最终不免也会给企业带

来额外的声誉收益。鉴于上述因素的存在, 我们可以剔除带薪休假的目的这个干扰素, 将带薪休假(非病假)的会计处理分为非累积带薪休假和累计带薪休假的会计处理来探讨。

(1)非累积带薪休假的会计处理。非累积带薪休假是指这一权利只能在获得的当年行使, 不可以递延到后续年度, 行使该项权利是有时效性的, 否则未行使的权利于获得的当年年末就终止, 如产假、哺育假等。由于非累积带薪休假不存在递延性, 权利和义务不能结转下期, 也就不存在未来某笔支出与当期职工的权利有关联所以无须在年末将其作为一项负债处理。若非累积带薪休假的权利人在获得权利的当年就行使

该项权利, 只籍在实际发生的当期将其计人当期损益。

(2)累积带薪休假的会计处理。累积带薪休假是指这一权利可以在获得的当年行使,

也可以递延到以后的会计年度行使, 如探亲假等。

对于当年行使当年带薪休假权的, 可参照非累积带薪休假的会计处理方式, 直接计人当期的损益, 无须在期末的报表中反映为一项负债。

而对于当年并未行使当年带薪休假权, 而是累积到以后年度行使的, 由于该项权利可递延, 权利和义务可以结转下期, 基于“ 劳动报酬观” 累积带薪休假是员工在工作期间提供劳务所获得的职工薪酬的一部分, 从本质上讲, 它是一种被递延了的工资。即便企业未实际支付给员工该部分报酬, 但按权责发生制和配比原则, 在劳务发生时就应确认为企业的一项负债, 计入“ 应付职工薪酬一一带薪休假费用”科目。同时, 根

据“ 谁收益, 谁承担”的宗旨来分配带薪休假费用应由生产产品承担的带薪休假费用, 计入“ 生产成本”账户;应由车间管理部门承担的, 计入“ 制造费用”账户;应由基本建设工程承担的, 计入“在建工程”账户;应由自创的无形资产承担的, 计入“ 无形资产”账户(若符合资本化的规定);应由行政管理部门承担的, 计入“ 管理费用”账户;应由营销部门承担的, 计入“ 营业费用”账户等。待企业以货币资金补偿职工未行使的累积带薪休假时, 冲减已计提的“ 应付职工薪酬一一带薪休假费用” ,实际补偿额与相应计提额的差额按受益对象分摊计人当期损益。

如果职工以书面形式向企业表达将放弃可累积带薪休假的意愿, 此时企业有确凿的书面证据证明企业很可能将因职工放弃带薪休假权而产生现金流出, 且放弃带薪休假的金额能够可靠

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计, 那么放弃带薪休假的费用就构成企业的一项预计负债, 应当予以确认并计人当期损益。计放弃带薪休假的金额时, 企业可根据现行或预测的工资水平, 结合职工书面放弃带薪休假的天数进行精算现值, 企业每期应重新进行审视和精算调整, 调整额计人当期损益。

四、对新准则下的职工薪酬的相关建议【10】【11】

(一)统一职工薪酬的内涵和外延及列支。现行的会计准则与税法在职工薪酬的范围和

列支方面有一些差异, 应使准则中的职工薪酬范围得到认可, 使税法与会计协调。

(二)对非货币性福利做出更严格的规定。新准则规定对于难以认定受益对象的非货币性福利, 直接计入当期损益, 这使得一些实质上部分人受益的非货币性福利, 可以不计人这些人的职工薪酬。

(三)对关于一年后到期的应付职工薪酬以折现的金额入账, 以及职工有选择权的辞退中关于辞退福利预计金额的确定方法中应用概率等略显繁琐的方法进行完善。

(四)在首次执行日后的第一会计期间对于应付福利费结余较多的企业可以考虑用该结余为职工支付企业年金, 或者将该结余按照一定的规则分给职工个人。例如可

以通过一定的法定程序, 以债转股的形式, 将应付福利费结余转为职工股。由于应付福利费计提时已在计提当期作为所得税抵扣项目, 因此, 因应付福利费余额结转而调增利润, 应该作为企业的应纳税所得额。按目前的税收法规, 内资企业可以按计税工资总额的14%提取福利费在所得税前扣除, 外资企业可以在工资总额14%的范围内据实列支福利费。新的所得税法实现了两税统一, 但要到2008年1月1日才生效, 过渡期间的有关福利费涉税事宜有待国家税务总局的规定出台。

(五)对于可累积带薪休假费用作为预计负债的使用加以严格定义和限制。除非有确凿证据证明企业很有可能将因职工放弃带薪休假而产生现金流出, 否则不能作为预计负债并计人当期损益, 确凿证据可定义为职工已书面向企业表达将放弃可累积带薪休假的意愿。

(六)对于辞退补偿作为预计负债的使用加以严格定义和限制。除非有确凿证据证明企业很有可能将为可能发生的解除与职工劳动关系而产生现金流出, 否则不能作为预计负债并计人当期损益, 确凿证据可定义为企业与职工代表大会或工会组织已达成正式的解除职工劳动关系计划或协议。

(七)增加对于企业预计支付待退休和退养人员等职工薪酬的预计

负债的确认和计量。即企业与职工协议停止其服务但未解除劳动关系直至职工法定退休, 企

业承诺按期支付给职工在停止服务日至法定退休日这一期间内的每期工资并为其按期缴纳社会保险费用, 故此项职工薪酬已构成企业预计负债应予以确认并计人当期损益。计量时可按现行或预测的工资和社会保险费用水平结合承诺期限进行精算现值, 企业每期应重新进行审视和精算调整, 调整额计人当期损益,并按一年内到期和一年以上到期来区分列支流动负债和长期负债。此项待退休和退养人员职工薪酬计划的会计

处理类似于国际会计准则第19号—雇员福利》和《国际会计准则第26号—退休福利计划的会计和报告》中所规范的内容, 可采用设定受益计划。若企业已提取专项现金款项, 可作为一项基金按《企业年金》准则进行单独核算。

五、新准则下应付职工薪酬的财税差异

应用指南指出:“计量职工薪酬时,国家规定计提基础和计提比例的(例如‘五险一金’),应按照国家标准计提。”“国家没有规定计提基础和计提比例的,企业应当根据历史经验数据和实际情况,合理预计当期应付职工薪酬;实际发生金额大于预计金额时,应当补提应付职工薪酬;实际发生金额小于预计金额时,应当冲回多提的应付职工薪酬。”比如,新准则取消了职工福利费按14%提取的要求,而由企业据实列支,超过税法规定的税前列支限额的部分进行纳税调整,年末该科目无余额。【8】

(一)会计规定

工会经费、职工教育经费、五险一金,计提比例应按国家规定,会计处理为借记“成本费用类”科目,贷记“应付职工薪酬——工会经费”、“应付职工薪酬——职工教育经费”、“应

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付职工薪酬——社会保险费(或住房公积金)”账户。

1.工会经费的有关规定

《中华人民共和国工会法》第四十二条规定,建立工会组织的企业、事业单位、机关按每月全部职工工资总额的2%向工会拨缴经费。

2.教育经费的有关规定

财政部、国家发展改革委员会、归家税务总局、国务院国有资产监督管理委员会、教育部、科技技术部、劳动和社会保障部、人事部联合发布的《关于企业职工教育经费提取与使用管理的意见》(财建【2006】317号)规定,一般企业按照职工工资总额的1.5%足额提取教育培训经费,从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益较好的企业,可按2.5%提取,列入成本开支。

3.“五险一金”的有关规定

五种保险,包括养老保险、医疗保险、失业保险、工伤保险、和生育保险;“一金”指的是住房公积金。其中养老保险、医疗保险和失业保险由企业和个人共同缴纳保费,工伤保险和生育保险完全由企业承担,个人不需要缴纳。这里要注意的是“无险”是法定的,而“一金”不是法定的。“五险一金”的缴费比例如表1所示。

表1 “五险一金”的缴纳比例

注:不同地区的比例会略有不同

(二)税法规定

《国家税务总局关于工会经费税前扣除问题的通知》(国税函【2006】678号)规定:建立工会组织的企业、事业单位、社会团体,按每月全部职工工资总额的2%向工会拨交的经费,凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。凡不能出具《工会经费拨缴款专用收据》的,其提取的职工工会经费不得在企业所得税前扣除。《国家税务总局纳税申报表的通知》(国税发【2006】56号)又解析到:《国家税务总局关于工会经费税前扣除问题的通知》(国税函【2006】678号)中所称每月全部职工工资,是指按税收规定允许在税前扣除的工资额。该数额是允许税前扣除的工会经费的计算基数。

《关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知》(财税【2006】88号)规定:对企业当年提取并实际使用的职工教育经费,在不超过计税工资总额2.5%以内的部分,可在企业所得税前扣除。

《国家税务总局关于企业住房制度改革中涉及的若干所得税业务问题的通知》(国税发【2001】39号)第四条规定:企业根据国家规定按工资总额一定比例为本企业职工缴纳的住房公积金,可在税前扣除。

《企业所得税税前扣除办法》(国税发【2000】84号)第49条规定:纳税人为全体雇员按国家规定向税务机关、劳动社会保障部门或其指定机构缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保险费,按经省级税务机关确认的标准缴纳的残疾人就业保障金,按国家规定为特殊工种职工支付的法定人身安全保险,可以扣除。

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《国家税务总局关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发【2003】45号规定):企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险费、补充医疗保险费,可以在税前扣除。企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准补缴的基本或补充养老、医疗和失业保险,可在补缴当期直接扣除,金额较大的。主管税务机关可要求企业在不低于3年的期间内分期均匀扣除。

结论

21世纪已经悄悄地站在了我们的面前,在这个机遇与挑战并存的时代里,“优胜劣汰,适着生存”,各个企业对资金、技术、市场、原材料的争夺也愈加激烈。可以说竞争必将成为新世纪的主旋律,而竞争的焦点则集中于“人”。在未来的长时间内,人力资源管理的实务问题将成为企业关注的焦点,而如何激励人才发挥其最大潜能,从而推动企业乃至整个国民经济向前发展更是焦点中的焦点。作为激励手段的职工薪酬在其中的意义是决定性的。现代企业需要建立一套合理、公正、有效的职工工资的分配体系来保证对人员激励作用的发挥。

新准则下的职工薪酬对企业会计信息的披露、企业会计利润真实情况的反应都有着重大的意义,同时对于取消应付福利费的计量,在企业中的也发生了相当大的变化,而且对企业的核算、报表的形成及利润的产生也发生中重大的改变,有着重大的现实意义。企业在国际中的反倾销诉讼,带薪休假及我国养老保险中的设定提存计划在新准则下的职工薪酬中都有很好的体现。由此可知,新准则下的职工薪酬和企业间的关系是密不可分的,都在相互的影响着。

本文通过对新准则下应付职工薪酬的涵义、核算等的分析,提出了新准则与旧制度间相关的不同点和新准则下应付职工薪酬对现代企业的现实意义,从不同角度来描述了新准则的下的应付职工薪酬的对于现在企业的重要性。虽然新准则下的应付职工薪酬较旧制度有所改善,但要做到真正和国际的会计准则接轨还需不断改进,不断创新。

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