虚增收入也就成为有心人操纵会计报表的惯用伎俩，其主要表现在采用什么方式、何时确认收入上：（1）提前确认收入，按照确认收入的规定，此类销售是不能确认收入的，但是为了提高利润，尤其是在年度期末就更容易发生了，如：将附有销售退回条件的销售在其销售退回约束期内就确认收入，利用不恰当的完工百分比法提前确认劳务收入，支付手续费方式的委托销售在发货时就确认收入；（2）虚构收入。包括虚开发票确认收入，售后回购的违规操作，多层控股集团内的销售。成本费用是利润的抵减项目，通常也被视为用来操纵会计报表的重要项目之一。主要有以下方式：（1）利用存货操纵成本。这种方法是采用变更存货计价方式实现对利润的操纵，如在通货膨胀的经济环境下，存货成本呈上升趋势时由加权平均成本法改为先进先出法；（2）利用资本性支出和收益性支出操纵费用。根据当前会计制度的规定，固定资产和其他长期资产建设企业支付的借款利息费用，在这些长期资产达到预定可使用状态前的支出，可以资本化，计入这些长期资产的初始成本；完工后到借款到期日发生的借款利息计入财务费用冲减当期损益，而在实际操作中，有不少企业却将这部分利息资本化，从而缩小当期损益，虚增利润，扩增资产（3）将营业外收入冲减成本，如莲花味精股份有限公司，直接将收到的政府补助直接冲减生产成本。
5.2利用关联交易粉饰报表
关联交易通常是指具有上下游关联关系的企业之间自主买卖，其纽带关系却不对外披露，利用关联交易来操纵会计报表，以达到欺骗报表使用者的目的，这 是目前集团企业和上市公司最常用的造假手段，主要由以下方式：（1）虚构经济业务，如在今年年底前集团母公司将大批的产品销售给关联公司，明年年初以产品质量不合格退回，借此虚增本年度利润，实现操纵会计报表的目的；（2）向关联方支付或收取管理费的方式调节净利润：（3）隐瞒关联关系，并为其提供贷款担保；（4）研究与开发项目的转移，如：A、B两公司同为集团的子公司，集团要求A公司终止对某一新项目的开发，以内部价格将其转移给综合实力较强的B公司，形成关联交易，实现对整个的集团的利润操纵。
5.3利用资产重组
资产重组是优化配置企业资产与产业结构的最佳方式，能迅速提升企业竞争力，达到效益最大化。但是，现在资产重组倒是被普遍用于会计报表操纵，以
至提及资产重组，人们就会想到财务作假，常见做法是：（1）上市公司低价购买非上市企业盈利能力强的下属公司；（2）操纵债务重组，“巧取”重组收益；（3）少数上市公司与证券公司或其他投资咨询机构同流合污，借资产重组之机，操纵会计报表，从而达到操纵股价的目的。
5.4运用政府补贴税收等。
将政府补贴收入粉饰为主营业务收入。由于证监会对企业获得IPO、配股资格有着明确的指标要求，因此地方政府常常运用权力，以税收优惠、财政补贴等方式，改善上市公司原本不良的业绩，由此使上市公司扭亏为盈，获得IPO、配股资格
5.5利用财务费用操纵现金流量表
在编制现金流量表时，往往对财务费用归属于哪种现金流量进行划分，操纵者常用混淆划分来蒙蔽报表使用者。将筹资活动的现金流入归属于经营活动之下，其典例是接受捐赠现金收入；将经营活动的现金支出归属于投资活动的支出行列，如开具带息的应付票据支付的利息，经营活动的资金流动类似的增减变动，就能操纵经营活动产生的现金流量，错误地向报表使用者传递企业经营绩效的真实情况。
5.6不计提预计负债。
预计负债是因或有事项产生的负债，作为企业承担的未来现时义务，其经济利益可能会流出企业，但金额并不确定。因预计负债常涉及担保，或诉讼失败等事宜，涉及数目巨大。因此，企业常常选择不披露预计负债。如，2010年11月，亚星化学隐瞒2009、2010年度向亚星集团提供巨额资金、为亚星集团提供担保等事项，借以调节利润。
六、报表粉饰识别
报表粉饰的识别主要是基于财务报表，运用财务基本知识和分析方法，关注其非正常业务行为。
6.1合并报表法
合并报表分析法是指将合并会计报表中的母公司数和合并数进行比较分析，来判断上市公司公布的财务数据真实性的一种方法。对合并报表进行分析时，须
将合并后的报表与合并前母、子公司各自的报表结合起来进行对比阅读，例如，就长期股权投资这一行为而言，发生顺流交易，企业需在其合并财务报表中抵消存货，以消除未实现内部收益。发生逆流交易，企业需将确认收入，成本转回。若发生交易额重大，则将会导致财务指标的显著变化。
6.2关联交易剔除法
关联交易剔除法是一种可以较为真实地了解企业的实际盈利能力的一种方法。关联交易剔除法是指将来自关联企业的营业收入和利润总额从公司利润表中予以剔除。分析该企业的盈利能力对关联企业的依赖程度，从而判定这一企业的盈利情况和利润来源状况。如果企业的营业收入和利润大部分来源于关联企业，关联交易的定价政策就应被会计信息使用者特别关注，并有会计信息使用者分析企业与关联交易发生交易时是否是以不等价交换的方式进行财务报表粉饰。
6.3不良资产剔除法
剔除法主要有两种运用方法，一是把不良资产总额与净资产相比较，假如不良资产总额约等于或大于净资产，则说明企业的持续经营能力可能存在问题，也可以说明企业在过去几年由于人为的原因夸大了利润而产生泡沫资产；二是把当期不良资产的增加额和增减幅度与利润总额的增加额和增减幅度相比较，若不良资产的增加额及增加幅度超过利润总额的增加额及增加幅度，说明企业当期的利润表有作假的嫌疑，需要谨慎对待。
6.4异常利润剔除法
异常利润剔除法是指将从企业的利润总额中的其他业务利润、营业外收入、投资收益、补贴收入剔除来分析和评估企业的利润是否来源过于单一。在企业运用资产重组的方法来调节利润时，这些科目主要体现的是资产重组调节产生的利润，此时，运用异常利润剔除法对资产重组来粉饰的财务
报表识别会特别有效。将其他业务利润、营业外收入和补贴收入等与上市公司的利润总额进行结构比较分析则可以根据上述各项所占利润总额的比例来说明企业是否存在调节利润现象，比例较大则有可能调节了利润。
七.南纺股份财务报表粉饰行为分析
本论文结合2014年刚刚接受行政处罚的南纺股份这一典型案例，通过报表透
视，展示其可能存在舞弊之处。
南纺股份多年来盈利状况不佳，效益较好年份，勉强凭靠投资收益实现利润正值。一旦投资收益下降，其利润通常为负值，且盈利情况波动较大。在其多元化战略实施情况之下，其主营业务纺织面料，毛利率在1%左右，毛利率最高的为药品，其主营业务呈萎缩趋势。
从南纺股份2007年报表可得，其大额计提资产减值损失，比上年同比增加二十倍之多。对此，南纺股份称因其应收账款账龄增加。但结合其下年报表来看，其资产减值损失就恢复了正常，原因在于收回了部分应收账款。虽然新的会计准则规定已不能再以后会计年度转回资产减值损失，但资产减值准则的实施不能完全改变上市公司利用减值准备调节企业利润的情况下,上市公司也不可能泯灭其盈余管理的冲动。
2009年度，其营业利润为负，但其利润总额为正值。原因在于大额的投资收益增长。从其财务报表可看出，其所得税费用为-399.8万元。表示产生了大额的递延所得税资产。递延所得税资产多来自会计基础小于其计税基础，即固定资产，交易性金融资产的公允价值上升，或来自于折旧方法的变动。但对于盈利状况一直不好的南纺企业和整体纺织行业来所，固定资产的大额增长几乎不可能，那么企业极有可能调整了其折旧方法或采用其他手段多计递延所得税资产。此后证监会的处罚也证明了南纺股份的确存在任意递延费用的行为。
以2010年为例，2010年总营业收入6,908,87万元，。营业利润-8,05.2万元。利润总额为-1,04.8万元。而营业利润和利润总额之间的巨大差异来自于非经常性损益，包括政府补助以及非流动资产处置损益，而其他营业外支出与收入为负值。结合其收入状况可看出，其作为主营业务的纺织产品或半成品，均呈现毛利润不高，增长缓慢，甚至呈负增长倾向，整个纺织行业的不景气，应导致其固定资产价值减少，为何非流动资产处置损益仍可为正值？政府补助高达700多万，但整体利润仍呈负值。这足可证明南纺股份“供血”不足，即使作为国有企业有相当强硬的后台，但其盈利能力低下趋势日渐明显。结合其追溯报告，再在原有基础上调减利润，结合异常利润剔除法，企业有较大可能存在人为调节利润的行为。而此后证监会的处罚也证实了这一点。
在其未追溯调整的年限内，其财务报表仍存在重大粉饰嫌疑。2012年4月17
日，南纺股份突然因“重大事项未公告”连续停牌数天，事后 证明此重大事项中包括南纺股份母公司对其高达一亿元左右的债务豁免。未直接披露其豁免的情况下，公司有极大可能将此项债务重组利得直接计入到营业收入，或冲减生产成本中，混淆投资者视线。而子公司与母公司之间的关联交易屡见不鲜，通过出售资产给母公司或与母公司进行债务重组，从而实现利润增长甚至扭亏为盈。结合关联交易剔除法，企业有较大可能存在报表粉饰行为。
南纺股份于2013年发布前期差错调整公告，对2010年度以前的收入，成本，所得税费用等都进行了相应的追溯调整。例如，其公告称，一) 追溯调整2010 年及以前年度多计营业收入、少计营业成本和利息支出。截至2010 年12 月31 日南纺股份多计营业收入增加未分配利润金额合计14,912.32 万元，其中2010 年多计收入2,489.13 万元，2009 年及其以前年度多计收入12,423.19 万元，因追溯调整营业收入同时冲减应收账款合计14,912.32万元。此追溯调整事项将减少2010 年营业收入2,489.13 万元，减少2010 年年初未分配利润12,423.19 万元。 差错与舞弊最大不同之处，即在于差错意味前期与实际不符行为是无意造成，而舞弊则是有意造成。但南纺股份前期更正数目巨大，涉及方方面面。且南纺股份早前有骗取进出口退税的前科。因此，有理由认为这项差错更正有极大可能是试图将其部分舞弊金额合理化的行为。 八、结论
识别财务报表粉饰行为任重而道远。一方面，事务所应保持其审计的独立性，因其所出具的审计报告对投资者的投资行为有着重要引导作用。譬如，对南纺股份进行审计的立信事务所，在多年来一直出具标准无保留意见的审计报告。笔者认为立信事务所有重大嫌疑，与南方存在勾稽关系，为其造假行为“保驾护航。”另一方面，应进一步完善会计制度体制，不能一味强调与国际同步，盲目追求追从公允价值会计，应从国家实际情况出发，对一些确认条件应给出更加具体可衡量的标准。
参考文献
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