第八讲 期末复习
复习要点:
纳税筹划的基本知识 纳税筹划的原则 纳税筹划的方法 纳税筹划方案分析
一、纳税筹划基本知识
纳税筹划是指纳税人在纳税行为发生之前，在不违反法律、法规(税法及其他相关法律、法规)的前提下，通过对纳税主体(法人或自然人)的经营活动或投资行为等涉税事项做出事先安排，以达到少缴税和递延纳税目标的一系列谋划活动，以实现其价值最大化的财务管理活动。
纳税税筹划具有合法性、预期性、规范性、风险性和目的性的特点。 纳税筹划本质上属于企业财务管理活动的重要组成部分。 二、纳税筹划的原则
纳税人在纳税筹划过程中应遵循守法原则、财务利益最大化原则、事先筹划原则、时效原则和风险规避原则。还有适用性原则、稳健性原则等。 三、纳税筹划基本方法
纳税筹划方法是通过运用相关筹划技术实现的一系列方法。
（一）纳税筹划的基本技术包括节税筹划、避税筹划和税负转嫁筹划。 1.避税筹划与节税筹划的比较：
相同点：主体相同—纳税人的活动；
目的相同—少纳税、不缴税或递延纳税； 征管环境和法律环境相同。
两者之间有时界限不明，往往可以互相转化。
不同点：避税筹划是非违法的设计与安排，政府的对策是反避税，因为违反公平。
节税筹划是合法的设计与安排，政府无需反节税。
2.税负转嫁筹划
(1)税负转嫁的含义. 税负转嫁是指纳税人通过价格的调整和变动，将税负转嫁给他人承担的经济行为。最终承担人称为负税人，也称为税负归宿。转嫁条件下，纳税人与负税人是分离的，纳税人只是法律意义上的纳税主体，负税人是经济上的承担主体。
(2)特点：①物价自由浮动是税负转嫁的基本前提条件；
②商品供求弹性是税负转嫁的约束条件。一般情况下，对商品课征的税收往往向没有或缺乏弹性的一方转嫁。
(3)税负转嫁与供需弹性的关系
从需求弹性上分析：商品需求价格弹性是指商品的需求量对市场价格变动的反应程度。商品需求弹性越小，或没有弹性时，税收越容易向前转嫁给买者；商品的需求弹性越大，新增税负向前转嫁给买者的可能性越小，而只能更多地向后转嫁给卖者。 从供给弹性上分析：商品供给价格弹性是指商品的供给量对市场价格变动的反应程度。商品的供给弹性越大，新增税收负担就越容易向前转嫁消费者，反之，供给弹性越小，越不利于卖者提高价格向前转嫁税收负担。供给完全没有弹性，税负只能向后转嫁给卖者。
结论是：税负转嫁与供给弹性成正比，与需求弹性成反比。 （4）税负转嫁与成本变动相关
◎成本固定的商品，所课之税有全部转嫁给买方的可能。因为成本与产量无关，若需求无弹性，税款加入价格转嫁很容易。如盐、骨灰盒等。
◎成本递增商品，所课之税转嫁给买方的金额可能少于所课税款。如：生产茶叶的成本上升，价格升高，只有减少产量来降低成本同时承担一部分税负。
◎成本递减商品，所课之税可以完全转嫁给买方，还可以获得多于税额的价格利益。如洗衣粉等大众商品。
（5）税负转嫁筹划与节税筹划、避税筹划的比较
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◎税负转嫁不影响税收收入，只是导致归宿不同，节税与避税直接导致税收收入减少。 ◎税负转嫁主要依靠价格变动来实现，避税与节税实现途径是多样的。
◎税负转嫁不存在法律风险和法律责任。避税是违背立法精神的，不能说是合法，只能说是非违法。节税是顺应立法精神的，是合法的，具有政策导向性。
◎商品供求弹性将直接影响税负转嫁的程度和方向，避税及节税则不受其影响。
◎税负转嫁适用范围较窄，受制于价格、商品供求弹性和市场供求状况;避税、节税适应范围较广，灵活多样。
◎税负转嫁有时会对纳税人产生不利影响，导致市场占有率下降，影响纳税人利益，有时纳税人会主动放弃；避税与节税在涉税零风险下则不会发生主动放弃。 （二）纳税筹划基本方法
纳税筹划基本方法包括纳税人、计税依据、税率、税收优惠政策、税负转嫁等一系列筹划方法。在运用纳税筹划的各种方法中应关注税负平衡点、价格折让临界点、运费扣税平衡点、土地增值税“免税临界点定价系数”等临界点的计算和判定，各税种筹划方法的应用中，应在涉税零风险下，实现税负较小，企业效益的最大化。 四、纳税筹划方案分析
纳税筹划方案分析是在对税法以及相关法律、法规政策深刻理解、分析的情况下，运用相关的管理知识、会计方法和数学方法对企业的治理结构、业务流程等各个环节的设计、规划和安排，分析制定出不同的筹划方案，选择最优方案的过程。其基本工作步骤如下：
税收政策信息的收集分析归纳整理
业务流程涉税 筹划方案 筹划方案的 环节的分析的制定实施与修订
（一）税收政策信息的收集、分析、归纳与整理 1．税收优惠政策信息
（1）税率的优惠。如：增值税17%，13%；企业所得税：25%，20%，15%；营业税、资源税等。 （2）法定减免项目的优惠。 （3）行业、区域和期间的减免优惠
行业上，如农业、高科技企业、资源综合利用、节能减排的企业；区域上，如经济开发区、经济特区、大西北地区；期间上，如从事国家重点扶持的公共基础设施项目，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。注意企业承包经营、承包建设和内部自建自用的国家重点扶持的公共基础设施项目不属于优惠范围。盈利性医疗机构取得的收入，直接用于改善医疗卫生条件的，自取得执业登记之日起，3年内取得的医疗服务收入免征营业税。 （4）减计收入的优惠
如，企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额；又如，符合条件的技术转让所得，在一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税，超过500万元的部分减半征收企业所得税。 （5）费用扣除的优惠
如开发新技术、新产品、新工艺发生的研发费用，按照研究开发费用的50%加计扣除，形成无形资产的，按照无形资产的150%摊销。又如，安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，在据实扣除的基础上，加计100%扣除。 （6）应纳税所得额扣除的优惠
如创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的投资，采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额，当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。 （7）减税的优惠
如，企业购置用于环境保护、节能节水，安全生产等专用设备的投资额，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免，当年不足抵免的可以在以后5个纳税年度结转抵免。注意该专用设备在5年内转让，出租的不享受优惠政策，同时补缴已抵免的企业所得税。又如，国务院规定对独立矿山应纳的铁矿石资源税减征60%，按规定税额标准的40%征收；对有色金属矿的资源税在规定税额基础上减征30%，按规定税额标准的70%征收。再如，对个人因工作调动或改善居住条件而转让原
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自用住房，凡居住满5年及以上的免征土地增值税和个人所得税；居住满3年未满5年的减半征收土地增值税。 （8）特定减免项目优惠
在法定减免政策之外的特别规定，一般有具体地区、企业和用途的限制。如，对进出口货物征收的关税中，边境小额贸易企业通过指定边境口岸进口原产于比邻国家的商品，除烟、酒、化妆品以及国家规定必须照章征税的其他商品外，进口关税和进口环节增值税减半征收。又如，对国家鼓励发展的国内投资项目和外商投资项目进口设备，在规定的范围内免征进口关税和进口环节增值税。再如，为鼓励、支持部分行业或特产产品发展的优惠政策。如为支持我国海洋和陆上特定地区石油、天然气开采作业，对相关项目进口国内不能生产或性能不能满足要求的，直接用于开采作业的设备、仪器、零部件，专用工具，免征进口关税和进口环节增值税等。 （9）临时减免的优惠
除法定减免和特定减免以外的其他减免优惠政策。其特点是针对某一单位，某类商品，某个项目或某类群体某个时间段等的特殊情况给予的临时性照顾，一案一批，专文下达。一般有单位、品种、期限、金额和数量的限制，一般不能比照执行。 2．税法政策的不明确信息
我国税收法律法规制度的不完善，造成相关政策信息的不明确或矛盾。纳税人在执行运用中既不合法但也不违法，不会受到法律制裁。 （1）开办费的摊销
税法规定，企业在筹建期发生的开办费，应当从开始生产经营月份的次月起，在不短于5年的期限内分期摊销。但是并未规定平均摊销的方法。因此，企业在盈利的年度可以多摊销，在免税年度或亏损年度少摊销，就能实现推迟纳税的效果。 （2）利息费用的扣除
企业所得税法规定，企业债务融资所产生的利息费用，可以按照规定标准从应纳税所得额中扣除，而股权融资成本则不能税前扣除，利润留存和利润分配也不得从企业应税所得中扣除。扣除标准由国务院、税务主管部门另行规定。由于扣除标准不够明确，关联企业之间相互拆借资金的利息费用如果在规定标准之下，就可以得到节税的好处。如：甲公司与其下设子公司之间相互提供500万元资金，假定年利率为10%，在规定的扣除标准之下，则母、子在每年的应纳税所得额中均可以扣除50万元的债务利息费用，两公司可以少缴纳所得税共计25万元（50×25%×2）。
而如果两公司是各自使用自有资金500万元，而不是相互拆借，就不会有节税25万元的好处。 （3）固定资产修理与改良的确认
税法规定，符合下列条件之一的固定资产修理，应视为固定资产大修理支出：一是发生的修理支出达到固定资产原值的50%以上；二是经过修理后有关资产的经济使用寿命延长两年以上；三是经过修理后的固定资产有新的用途或不同的用途。
资产改良支出属于固定资产在建工程范围，其所消耗的配件、材料的增值税进项税额不允许抵扣，而且改良支出应计入固定资产原值按规定以计提折旧的方式扣除。而如果作为固定资产大修理支出，其所消耗的原材料、配件的增值税进项税允许抵扣，修理费用不可以在发生期当期直接扣除，应作为长期待摊费用在不短于5年的期间内分期摊销。 （4）租赁方式的选择
企业租赁方式包括经营性租赁与融资性租赁。按照税法规定，企业经营租赁的租金可以在受益期间税前均匀扣除；而融资性租赁的租金、租金中的利息和手续费应以提取折旧的方式扣除。 （二）涉税环节分析 1．经济行为分析：
分析某一项经济行为涉及到的相关法律、法规、以及涉及税法的相关规定。
如：某企业为混凝土生产企业，专为各建筑工地提供混凝土。企业购进钢筋、砂石、水泥制造出混凝土构件，再销售给各建筑工地。税务机关认定为生产性企业，确定为增值税一般纳税人，按17%税率征收增值税。
如果该企业采用分出法，将该企业加工制造部分分离组建成一新企业。原企业分离成购销混凝土构件企业和加工制造混凝土构件企业。购销企业负责采购原材料和销售构件，加工企业负责制造。如果购销企业年应税销售额超过80万，加工企业年应税销售额超过50万，可以继续采用分出法，形成若干独立核算单位，使企业年应税销售额下降，达到小规模纳税人申报条件，再向税务机关申请按小规模纳税人3%征收率征收增值税。同时该企业采取委托加工方式，加工制造业销售额中只会有加工费，不会有原材料价款，使其应纳税额大大降低，企业所得税也同时下降（形成微利小型企业，所得税率20%）。
又如：某企业生产产品中包含软件系统，该软件是企业自主研发的，如果该研发部门为企业内设非独立核算部门，只能享
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受研发的税收优惠政策。无法享受软件生产企业软件产品增值税“即征即退”和高新技术企业所得税优惠税率等优惠政策。如果将该企业研发部门独立成为一个新企业，并申请成为高新技术企业，其开发软件按照公允价值销售给原企业，不但可以享受增值税优惠政策，还可以享受到企业所得税的优惠政策。
又如某私营企业想开一间茶社，属营业税征收范围，适用服务业5%税率；如果以棋社名义注册，既能具有茶社的功能，又能以体育业税目3%税率征收营业税，完全符合税法精神。“为体育活动提供场所的业务”改变了企业所属行业。 [案例] 1基本情况
某大型商业批发企业每年需召集客户定期开销售订货会，一年的会议费开支1000万元之多，其中向客户收取会议费800万元，企业支付200万元。企业财务处理如下：先期准备会议：
借：管理费用—会议费 1000 贷：银行存款 1000 收到客户款后：
借：银行存款 800 贷：管理费用—会议费 800
税务稽查时指出：根据《增值税暂行条例实施细则》规定，销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价
款和价外费用。价外费用包括向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金（延期付款利息）、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其它各种性质的价外收费。凡价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。该企业在订货会议上向客户收入的会议费属于价外费用，应补交增值税116.24万元（800÷（1+17%）×17%）。同时补交城建税及教育费附加。 2筹划分析
税法中没有明确规定会议费是否应作为价外费用处理，但明确了销售货物中向购买方收取的其它各种性质的价外收费，现实中确实存在购销企业为了少纳增值税而故意压低销售价格，而把销售方的损失通过购买方各种名目的返还来弥补的现象。事实上销售订货会可以采取委托中介机构代理，由中介机构或代理商收取会议费，由中介机构办会，企业不再收取费用，超支费用由企业直接支付给中介机构，
即， 借：管理费用—会议费200 贷：银行存款 200 3筹划结果
批发企业通过中介机构举办销售订货会，企业可以少纳增值税116.24万元，少纳城建税及教育费附加11.62万元。
2． 影响因素分析
⑴企业的收入项目分析：销售收入、投资收益等
企业通过建立子公司、联营、信托、委托加工等方式分散企业所得及个人所得，从而达到节税目的。如通过向子公司转移支付，将税负较高的所得分散，转移到免税或轻税子公司所在地区。通过信托的方法将集中的所得分散到信托公司名下，分散计征企业所得税（税率可能是低税率）。通过联营，将免税企业或减税企业作为联营合作伙伴，从而分散所得。通过给雇员支付工资、奖金分期支付，将工薪奖金支付计算为个人所得税的最低支付。如企业购买国债券支付给职工，给职工支付股权奖励等。 在同一经营环节，企业收入项目不同，税负轻重也会不同。例如：企业出租房屋取得的租金收入，要缴纳房产税、营业税和所得税。实际上取得的租金收入中有一部分是收取的物业管理费，只不过是一起收取的，都作为了租金，物业管理费是不需要缴纳房产税的，如果在取得租金时将其分离开，就可以将物业费收入的房产税节约出来。 [案例] 1基本情况
某计算机公司属于高新技术企业，既从事生产并销售计算机产品，也从事技术研发和技术转让业务。该公司某一纳税年度内为某客户开发一项工业控制项目并将该成果转让给该客户，按8折该项技术及技术服务收入24万元，同时向该客户销售计算机产品40万元（不含税），相关成本、费用20万元。所得税率为15%，减免税期已过。 2．筹划分析
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根据营业税法规定对单位和个人从事技术转让、技术研发和与之相关的技术咨询，技术服务取得的收入免征营业税。企业
所得税法实施条例第九十条规定：在一个纳税年度内居民企业技术转让所得不超过500万元部分免征企业所得税，超过500万元部分减半征收企业所得税。
方案一、该公司销售计算机计价40万元（不含税），技术转让及技术服务收入24万元，共计收入为64万元。
销售计算机应缴纳增值税：40×17%=6.8(万元) 城建税及教育费附加：6.8×(7%+3%)=0.68(万元) 技术转让及服务收入免税
应缴纳企业所得税：（40-20-0.68）×15%=2.898（万元） 合计纳税：6.8+0.68+2.898=10.378（万元）
方案二、该公司销售计算机按9折计价36万元（不含税），技术转让及服务收入28万元，共计收入仍为64万元。
销售计算机应交增值税：36×17%=6.12（万元） 城建税及教育费附加：6.12×(7%+3%)=0.612(万元) 技术转让及服务收入免税。
应纳所得税：(36-20-0.612)×15%=2.3082（万元） 合计纳税：6.12+0.612+2.3082=9.0402（万元）
方案一比方案二多缴纳税款：10.378-9.0402=1.3378(万元)
3．筹划结果
该公司技术转让及技术服务收入按税法规定免缴营业税及所得税，公司只需交纳销售计算机取得收入的增值税及所得税。
对客户打折优惠项目的改变，可以使得企业获得更大税收优惠的空间。应注意的问题是计算机销售价格不能低于同类产品同期的市场价格，否则税务机关有权调整。
⑵相关成本费用分析：销售成本、期间费用等
例如：企业将交际费、业务招待费采用费用包干的方法，按每人的营业业绩每月一次性支付给职工，企业可以一次性作为实际工薪支出的扣除，这部分支出成为了职工的工薪所得，职工则需要缴纳个人所得税，企业将应缴纳的企业所得税转移给了个人。又例如，企业将业务招待费计入会议经费同样可以减少企业的应纳税所得额。 [案例]筹资方案的选择 1．基本情况
某股份有限公司计划筹措1000万元资金用于高科技产品生产线建设，制定了A、B、C三种筹资方案，计划该公司的资本
结构（负债融资与权益融资比例）。三种方案的借款年利率均为8%，企业所得税率为25%，三种方案扣除利息和所得税前年利润均为100万元。
A方案；1000万资金全部采用权益性融资，向社会公开发行股票，每股计划发行价格为2元，共计500万股。
B方案；采用负债融资和权益性融资相结合方式，向商业银行贷款200万元，向社会公开发行股票400万股，每股计划发行价格为2元。
C方案；采用负债融资和权益性融资相结合方式，向商业银行贷款600万元，向社会公开发行股票200万股，每股计划发行价格2元。 2．筹划分析：
不同方案投资利润表 A B C 债务资本：权益资本 0：100 20：80 60：40 权益资本（万元） 1000 800 100 16 84 21 63 400 100 48 52 13 39 息税前利润（万元） 100 利息（万元） 税前利润（万元） 所得税额（25%） 税后利润（万元） 0 100 25 75 5