浅谈变动成本法与完全成本法的结合运用
摘 要:变动成本核算法和完全成本核算法是企业成本核算的两种基本方法。与
传统的完全成本法相比，变动成本法可以更真实地反映产品的盈利情况，为企业的短期经营决策提供更加直观的信息，能够更好地落实“以销定产”的理念，符合当今市场经济发展需要。然而由于两种方法各有其优缺点，我们应当结合各自的特点，扬长避短，优势互补，使其作用发挥至最大，来满足不同利益相关者的需求。本文首先简单介绍了变动成本法与完全成本法的区别，就如何处理两者之间的关系引出结合制，其次对结合制的应用做了相应规划，详细阐述结合制下如何设置账户、核算成本、将变动成本转化为完全成本，并举例说明了其账务处理的可行性。
关键词:变动成本法；完全成本法；结合制运用；固定性制造费用；简算公式
目 录
1. 引言 ···························································································································· 1 1.1 研究的目的与意义 ······························································································· 1 1.2 变动成本法的国内外研究现状 ··········································································· 1 1.2.1 变动成本法的国外研究现状 ······································································· 1 1.2.2 变动成本法的国内研究现状 ······································································· 2 2. 变动成本法与完全成本法的比较 ············································································ 2 3. 如何处理变动成本法与完全成本法的关系 ···························································· 3 4. 变动成本法与完全成本法的结合运用 ···································································· 4 4.1 结合制运用的可行性分析 ··················································································· 4 4.2 结合制的优缺点 ··································································································· 5 4.3 基本账户设置 ······································································································· 5 4.4 成本核算分析 ······································································································· 5 4.5 基本账务处理 ······································································································· 6 4.6 如何将变动成本转化为完全成本 ······································································· 8 4.6.1 利用账户核算资料进行 ··············································································· 8 4.6.2 利用简算公式进行定期调整 ······································································· 9 4.7 结合制应用时的有关注意事项 ········································································· 10 结束语 ···························································································································· 10
1. 引言
1.1 研究的目的与意义
当今时代背景下，市场经济迅速发展，经济全球化不断加深，信息时代的要求愈加全面，使得企业间的竞争愈演愈烈，国际上的会计面临着严峻的考验，理论与实务方面都受到重大的影响，我国的会计在与国际接轨的同时也遭受了冲击，另我们不得不从另外一个角度去思索怎样才能更好地发挥会计的作用，将会计的作用不仅仅局限于编制对外财务报表方面，更要重视它的内部管理作用。
1936年美籍英国学者哈里斯在《成本会计学会会刊》中所发表的论文里提出了变动成本法的理论。这篇文章公开发表后，变动成本法的观念随即在西方国家得到了迅速传播。由于随着市场化不断深入，行业发展的要求以及企业自身管理的需要，传统的完全成本法越来越不能适应当前的需求，会计研究学者逐渐把研究的重心放在了变动成本法上，重新讨论该方法是否符合当前发展的趋势。之后变动成本法受到了西方国家的普遍重视。迄今为止西方很多国家仍然坚持使用变动成本法。而我国一直沿用的是国家统一制度下的规范化的完全成本法。然而两种方法各有其不足之处，变动成本法不能满足对外报送财务报表的需要，而且不利于长期决策；完全成本法核算过程较复杂，且不能反映企业的盈利能力，不利于加强产品成本控制的管理。于是就提出采用两者结合的方法，看其是否可行，并探讨结合制的应用有哪些优势及其局限性。
本文对变动成本法与完全成本法的结合运用，即结合制进行了初步探讨，通过本次研究，我们进一步了解结合制在会计实务中的重要性，使得企业管理者能够在对外和对内都同样兼顾到位，有利于企业管理者全面的运营管理。 1.2 变动成本法的国内外研究现状 1.2.1 变动成本法的国外研究现状
据有关资料考证，变动成本法的雏形出现在19世纪30年代英国的一家曼彻斯特工厂，当然此时没有建立一个系统的知识体系，因而很少有人问津，并没有引起高度的重视。后来，会计学者们经过长期研究，深化了对变动成本法的认识，有了一定的理论成果。早在1876年，法国的斯特劳斯·别尔格就宣布过直接成本法（变动成本法）的初步设想。之后美国、英国等西方国家相继提出了关于变动成本的概念理论，并将其逐步完善。自哈里斯的文章公开发表后，直接成本法的观念才得以迅速传播开来。到20世纪60年代，变动成本法风靡欧美，至今很多
欧美国家的大部分企业都在使用变动成本法计算产品成本。 1.2.2 变动成本法的国内研究现状
在中国，自古沿用的就是完全成本法，它是国家以法律条文形式确立下来的统一计算模式，具有法律约束力。改革开放之前，我国对于变动成本法没有很好的概念，理路和实践方面远远逊于西方国家。在上个世纪七十年代末，我国引入了变动成本法，经过财政部的批准，首先在部分地区和城市的部分国有大型企业进行初步试验,但是效果不是很显著。与传统的完全成本法相比，变动成本法可以更真实地反映产品的盈利情况，为企业的短期经营决策提供更加直观的信息材料，能够更好地落实“以销定产”的理念。但是变动成本法也有其自身的缺点，为了能够更好的照顾到各方面的利益，企业有必要考虑是否可以将两者结合运用，扬长避短，优势互补，使两者的作用发挥到最大。有学者提出有条件的企业可采用变动成本法进行日常核算，用以满足企业内部的管理要求；编制期末报表时,再采用一定的方法将其调整为完全成本法下的成本和利润。 2. 变动成本法与完全成本法的比较
变动成本法是指在组织常规的产品成本计算过程中以成本性态分析为依据，产品的内容只包括变动性生产成本，而将固定性制造费用和非生产成本作为期间成本的构成内容，并按贡献式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。这种方法将固定性制造费用计入期间成本，作为损益表中的一个扣除项目予以扣除。完全成本法是指在组织常规的产品成本计算过程中以产品成本的经济用途分类为依据，将成本分为生产成本和非生产成本,产品成本中包括全部的生产成本,期间成本中只包括全部非生产成本，,并按传统式损益确定程序计量损益的一种成本计算模式。这种方法将固定性制造费用作为产品生产的一部分成本计入在内，需要根据本期的销货情况进行分析。
两者的不同点主要体现在：
(1)划分的前提依据不同。变动成本法要求以成本性态分析为依据，将全部成本划分成变动成本和固定成本，其中将制造费用分为变动性制造费用和固定性制造费用两部分。而完全成本法将全部成本以其经济用途为依据，将全部成本划分为生产成本和非生产成本。
(2)产品成本和期间成本的构成内容不同。在变动成本的计算模式下，产品成本只包括生产经营过程中所耗用的直接材料、直接人工以及变动性制造费用，将固定性制造费用和非生产成本计入期间成本，作为当期收入的扣除项目抵减。而
在完全成本法的计算模式下，产品成本包括直接材料、直接人工和全部制造费用，只将非生产成本作为期间成本的构成内容处理，对制造费用不作划分。
(3)销货成本及存货成本的内容不同。当本期销货量和期末存货量都不等于零时，本期发生的产品成本最终都要表现为本期销货成本和期末存货成本两种。在变动成本法下，固定性制造费用作为期间成本直接计入当期损益表，不会转化成销货成本或者存货成本。在完全成本法下固定性制造费用计入当期产品成本，所以如果期末存货存在的话，那么本期发生的固定性制造费用则需要在本期的销货和期末的存货之间进行分配，从而导致一部分固定性制造费用会被销货吸收，以成本的形式计入当期利润表得到补偿，而另一部分固定性制造费用，则会随着期末存货成本被递延到下期。
(4)编制利润表的损益确定程序不同，导致所用的公式不同。在变动成本法下，利润表是按照贡献式损益确定程序编制的，其中的计算为：营业收入-变动生产成本=贡献边际；贡献边际-期间成本=营业利润。在完全成本法下，利润表是按照传统式损益确定程序编制的。其中的计算为：营业收入-营业成本=营业毛利；营业毛利-营业费用=营业利润。
(5)计算的税前利润可能不同。在两种成本方法下，由于产品成本包含的内容不同，因而在生产量与销售量有差别时，利润表上反映的营业利润就可能不同。然而这种差异性只是可能性，并不存在必然性。
(6)提供信息所面对的对象不同。完全成本法将间接成本结转分配到各种产品中，能够反映产品的生产过程中发生的全部资金耗费，确定产品的实际成本和损益情况，满足对外提供报表的需要。为满足管理者面向未来决策，强化企业内部管理、成本控制的要求才产生了变动成本法。 3. 如何处理变动成本法与完全成本法的关系
虽然变动成本法与完全成本法之间有很多不同之处，但二者并不是互相排斥的,也不可能互相取代,而应该互相结合,互相补充,在两者的结合中扬长避短，充分发挥各自的优势。会计界关注的热点问题也是如何处理两者在实际中应用问题。流派中的观点大致可以分为以下三种：
（1）单轨制。即在成本计算时，无论是从日常组织核算还是期末编制财务报表，仅仅采用变动成本法，尽可能使变动成本法的作用得到最大的发挥。但是我国目前的成本核算系统不允许单纯使用变动成本法，这样会影响利润和所得税额计算标准的一致性，与我国的传统方法相抵触。