行政强制法与税收征管法衔接问题研究
《行政强制法》（本文所涉及的法律、法规名称除个别外均采用简称)于2012年1月1日起正式实施。《行政强制法》是继《行政处罚法》、《行政复议法》、《行政许可法》之后又一部规范政府共同行政行为的重要法律，对于保障和监督行政机关严格依法履行职责，提高行政管理效率，维护公共利益和社会秩序，保护行政相对人的合法权益具有重要意义。税务机关作为重要的行政执法部门，既要认真执行《税收征管法》关于行政强制的规定，还要认真学习、全面贯彻《行政强制法》的有关要求。由于两部法律颁布实施的时间先后不同，对行政强制的规定也有部分差异，因此，必须正确处理好《行政强制法》与《税收征管法》及相关制度规定的关系，搞好衔接，进一步规范税务行政强制行为，全面提升税务依法行政水平。本文就《行政强制法》与《实施征管法》及有关规定的衔接问题作一探讨。
一、《行政强制法》与《税收征管法》的关系
全面理解和把握《行政强制法》和《税收征管法》的关系是准确适用法律的重要基础，是正确处理法律规范冲突的必然要求。《行政强制法》和《税收征管法》在法律地位上都是由全国人大常委会审议通过的，属于同一位阶、效力级别相同的法律，二者之间的关系如下：
《行政强制法》是新法，《税收征管法》是旧法。一般认为，新法与旧法是就相同的调整范围而言。尽管两部法律的调整范围
截然不同，但在对行政强制规范进行调整时，其调整范围是相同的。由于《行政强制法》是十一届人大常委会第二十一次会议审议通过，《税收征管法》是七届人大常委会第二十七次会议审议通过、九届人大常委会第二十一会议修订，从时间先后上说，《行政强制法》是新法，《税收征管法》是旧法。
《行政强制法》是一般法，《税收征管法》是特别法。从行政强制的角度来讲，《行政强制法》是行政强制领域的“一般法”，是规范所有行政机关行政强制行为的法律规范，而《税收征管法》中有关税务行政强制行为的规范，是专门针对税务行政作出的具体的特别的规定，应属于“特别法”的范畴。
《行政强制法》是程序法，《税收征管法》是实体法。众所周知，《税收征管法》是税收方面的程序法，但这是相对于税收实体法如增值税条例、所得税法等而言的，就行政强制而言，《税收征管法》主要规定哪些情形适用行政强制，明显属于实体法的范畴；而《行政强制法》是行政强制程序方面专门的法律规范，对哪些情形适用行政强制即实体方面不作具体规定，《行政强制法》是所有行政强制必须遵循的程序性规范，属程序法的范畴。
明确上述两部法律之间的相互关系，为我们正确适用规范，尤其是法律规范之间规定不一致的时候如何适用奠定了基础。
二、《行政强制法》与《税收征管法》的规范冲突 由于两部法律调整的范围和内容不同，而且颁布实施存在较长的时间差距，因此规则之间发生冲突在所难免，比较二者之间的差异，主要表现在以下方面：
（一）《行政强制法》与《税收征管法》及其实施细则、其他行政法规不一致的问题
1.加处滞纳金申请行政复议是否需要先解缴、申请行政诉讼是否需要复议前臵。根据《税收征管法》第八十八条，在纳税上发生争议，税务行政相对人须先缴纳或解缴税款及滞纳金或者提供纳税担保，然后才可以向复议机关申请行政复议；对复议决定不服的，方可向人民法院提起诉讼。而《行政强制法》将金钱给付义务的滞纳金作为行政强制执行措施处理，依据《税收征管法》第八十八条和《行政诉讼法》第十一条，对行政强制执行措施不服，可以直接向人民法院起诉，无需先申请行政复议，也不需要先行解缴滞纳金。
2.执行费用承担主体规定不一致。《行政强制法》第二十六条，查封、扣押发生的保管费用由行政机关承担。《税收征管法实施细则》第六十九条规定，税务机关采取税收保全和税收强制时，查封、扣押、拍卖、变卖等所发生的费用在查封、扣押的货物或其他财产拍卖、变卖的价款中予以扣除。
3.扣押、查封期限规定不一致。《行政强制法》第二十五条规定：“查封、扣押的期限不得超过三十日；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日。法律、行政法规另有规定的除外”。《税收征管法实施细则》第八十八条规定：“税务机关对从事生产、经营的纳税人采取税收
保全措施的期限一般不得超过6个月；重大案件需要延长的，应当报国家税务总局批准”。
4.冻结存款、汇款期限规定不一致。《行政强制法》第三十二条，自冻结存款、汇款之日起三十日内，行政机关应当作出处理决定或者作出解除冻结决定；情况复杂的，经行政机关负责人批准，可以延长，但是延长期限不得超过三十日。法律另有规定的除外。《税收征管法实施细则》第八十八条，税务机关对从事生产、经营的纳税人采取税收保全措施的期限一般不得超过6个月；重大案件需要延长的，应当报国家税务总局批准。
5.行政强制执行开始时间规定不一致。《行政强制法》第四十六条，行政机关依法实施加处罚款或者滞纳金超过三十日，经催告当事人仍不履行的，具有行政强制执行权的行政机关可以强制执行。《税收征管法实施细则》第七十三条，从事生产经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关发出限期缴纳税款通知书，责令缴纳或者解缴税款的最长期限不得超过15日。
6.强制执行前催告文书名称及内容不一致。《行政强制法》第三十五条规定：“行政机关作出强制执行决定前，应当事先催告当事人履行义务，催告应当以书面形式作出，并载明下列事项：（一）履行义务的期限；（二）履行义务的方式；（三）涉及金
钱给付的，应当有明确的金额和给付方式；（四）当事人依法享有的陈述权和申辩权。”《征管法实施细则》第七十三条，由税务机关发出限期缴纳税款通知书。两者的文书名称和内容不尽一致。
7.查封、扣押、冻结的财物移送规定不一致。《行政强制法》第二十一条，违法行为涉嫌犯罪应当移送司法机关的，行政机关应当将查封、扣押、冻结的财物一并移送，并书面告知当事人。国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》第六条，行政执法机关向公安机关移送涉嫌犯罪案件，应当附有涉案物品清单。二者对是否需要移送涉案财物的规定不一致。
8.查封、扣押财物保管责任人规定不一致。根据《行政强制法》第二十六条，查封、扣押的场所、设施或者财物的保管责任人可以是行政机关也可以是委托的第三人。而《税收征管法实施细则》第六十七条规定：对查封的商品、货物或者其他财产，税务机关可以指令被执行人负责保管，保管责任由被执行人承担。也就是说其保管责任人可以是税务机关也可以是被执行人自己。
（二）《行政强制法》有明确规定，《税收征管法》及其实施细则、其他法律未做规定的问题
1.当场强制24小时内报告问题。《行政强制法》第十九条，情况紧急，需要当场实行行政强制措施时，行政执法人员应当在24小时内向行政机关负责人报告，并补办批准手续。《税收征