以绩效预算的理念推动财政绩效审计的思考
从上表可以看出，美国绩效审计的工作量占政府审计工作量的比重在90%以上，澳大利亚在50%以上，说明了绩效审计已经是这些国家政府审计工作的主流。
（二）财政绩效审计的效果和作用
以美国为首的OECD国家多年来运用财政绩效审计促进了政府机构加强管理，尽全力提高其行政绩效，收到了较好的效果：
1．督促政府机构以更低成本实现法规或其他权力机构确定的目标。政府机构法定职责是权力机关制定的，也是人民群众赋予的，政府机构履行法定职责要紧紧围绕法规或其他权力机构确定的目标开展工作，通过绩效审计检查政府机构履行法定职责的绩效，就会让在其位不谋其政者和利用职权谋其私利者无法向人民群众交待，也让政府机构中的滥竽充数者无立身之地。
2．高政府机构管理效益。绩效审计通过检查被审计单位管理效益水平，评价和分析影响整体管理效益的因素，找出提高政府机构管理效益的途径，提出改进工作的建议，帮助政府机构不断改进工作，挖掘潜力，从而提高其整体管理效益。
3．为准确确定政府机构管理者业绩提供依据。国家资源的使用者对国家所承担的责任，不仅仅是要保证管理活动真实、合法，而更为重要的是要使用国家资源产生最大效益，这样才能算是真正履行法定职责。开展政府机构绩效审计确定资源管理者所实现的效益水平，通过检查挤掉部分政府机构浮夸绩效的水分，革除官出数字，数字出官的恶习，为选贤任能制造公平、客观的环境。 因此，绩效预算是绩效评价的前提与基础，没有建立绩效预算制度，就很难建立绩效评价机制和体系。绩效评价是绩效预算的反映与结果，没有建立绩效评价制度，也很难完善绩效预算机制和体系。而财政绩效审计在很大层面上依据财政支出绩效评价标准进行评审的同时，又促进财政绩效评价体系的进一步完善和提高，可见三者是相互依存，相互影响，相互制约。
四、我国财政绩效审计的发展与现状
(一)我国财政绩效审计的雏形
在20世纪80年代我国恢复了审计监督，在这二十多年里，正好是我国从计划经济向市场经济转轨的进程中，改革中出现了许多诸如市场经济无序、企业财
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务管理混乱的局面，各级政府需要借助审计的监督力量来加强其经济监管职能，同时由于受我国现行审计体制的影响，使我国的审计制度基本维持在传统审计的旧框架内，即财政财务收支审计、财经法纪审计、资产负债和损益审计、预算执行审计和经济责任审计等仍然是审计的主要类型，对财政绩效审计的研究远远落后于OECD国家（目前我国的研究大多停留在价值的选择和探讨上，很少有人提出一整套的测量体系），而且绩效评估往往受到人们的忽视，在政府部门的应用几乎为零。
随着我国加入WTO，国际上对政府行为的“可控性”、“透明性”和“服务性”的要求越来越高，因此必须对我国目前公共支出的绩效评估制度进行研究并设计出切实可行的评估制度。从而将财政绩效审计提上了议事日程，审计署在2003年7月公布的“2003至2007年审计工作发展规划”中，明确提出了今后五年审计工作三大重点之一就是：“积极开展效益审计，促进提高财政资金的管理水平和使用效益”。 近几年，各级审计机关在结合财政、投资、专项资金及经济责任审计过程中，也在一定程度上尝试和实践了效益审计，如审计署对国家投资30亿元建设的福州长乐机场进行了审计，揭露了由于项目建设规模过度超前，实际旅客量和货运量只达到设计规模的三分之一，航站楼和机场生活区大量闲置，造成5年运营累计亏损达11亿元的重大损失浪费；深圳市审计局借鉴香港及国外政府绩效审计的方法，选择公众关注、财政投入大的四个项目的经济、效率和效果性进行了审计，对政府投入6．67亿元建设的海上田园风光旅游项目的投资难以收回等重大问题进行了披露。这些信息的披露在社会上刮起了一场“审计风暴”，公众反响强烈，这也说明了公众迫切需要政府提高财政资金使用效益和效率的愿望。
(二)实施财政绩效审计的瓶颈分析
当前，绩效审计已成为政府审计的重要组成部分。绩效审计的有效实施所发挥的作用也将越来越大，我国各级政府或审计部门都开始重视绩效审计的发展。但财政绩效审计的进一步完善和发展还存在着许多限制性的因素和问题，除了受审计队伍自身的综合业务素质亟待提高等内部因素以外，制约绩效审计发展因素颇多：
1．受现行审计体制的制约。
我国现行的审计体制是行政型模式，各级审计机关是本级政府的一个组成
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部门，实质上属于政府的“内部审计”。在我国目前对政府官员的考核机制下，政府官员最看重的是其在任职期内的发展业绩，一些地方官员重视的是“争项目、争投资、争规模”等“外延扩大再生产”方式以求得发展效应，即期望的是眼前或很快能看得到的成绩。而绩效审计在推动发展效应方面更是一种“内含扩大再生产”方式，而且绩效审计是对过去已支出的、现在正在支出的、和将来要支出的财政资金或项目的有效性进行更深层次的监督，可能还会对上届官员或现任官员的决策事项“评头论足”，因此，在这种体制下绩效审计就成为对政府官员的“挑刺行为”，是与政府官员“短平快”取得政绩的愿望是格格不入的。从而限制了地方审计机关绩效审计的开展。
2．预算编制的内容不完整。
目前，我国政府的财政收入是一个大口径，它包括预算内收入、预算外收入、制度外收入。目前各地方在编制预算时，大多数预算外资金没有编入国家预算，就连编制部门综合预算的单位虽名义上纳入了，实际上也还存在纳入不完全这种现象；而对那些制度外收入，最主要的是各级政府的乱集资、乱罚款、乱收费、乱摊派等，这些数据更是无法统计。据统计，在政府的财政行为中，真正纳入政府预算的政府收入不过1/3而已。而从西方国家的实践看，政府预算制度具有计划性、归一性、公开性和法制性四大特征。其中：计划性指的在预算年度内，所有的政府收支活动都要在政府的预算计划中体现出来。也就是说，几乎所有的政府经济活动都要在计划约束的条件下执行。归一性指的是政府的所有收支行为都要纳入政府的预算中，而不应该有预算外收支，更不该有所谓的制度外收支。而我国目前不仅有预算外，而且有制度外收支。因此，大量财政性资金并没有纳入政府公共预算范围。由于我国现有预算体制的不规范，也限制了我国财政绩效审计的发展。
3．考核公共支出的绩效指标评价体系不完善。
绩效审计必须有一个用以比较和评价当期成果的标准。在财务审计中，评价财务报表的表述内容的标准是公认会计准则。但在绩效审计中，评价经济活动的标准是由财政管理部门负责设计和应用的，审计人员通常根据财政管理部门所制定的标准进行评价。但是，目前能评价绩效指标的体系存在很大的局限性，即只有财务指标，没有非财务指标；只有历史指标，没有未来价值指标；综合性指标
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多，单项指标少，缺乏“预警”指标。在标准缺乏的情况下，审计人员就不能深入了解被审计单位的经济效益，必须从其它来源“借用”标准或是自己设计某种标准，然后用以衡量工作成果。这往往是一项困难的工作，解决办法就是自行开发和创建有效的指标体系，但这不是一朝一夕就能完成的。
4．缺乏公认可适用的绩效标准
在绩效审计过程中必须有一个指导审计活动、衡量被审计事实、鉴定经济效益质量的标准，这就是绩效标准。绩效标准是管理部门或审计人员对实际效果进行衡量或评价的鉴定要点，是衡量经济效益优劣的尺度，是审计人员分析、评价并出具审计意见的依据。由于绩效审计是一种新兴的审计，起步较晚，目前尚处于研究探索阶段。在绩效审计实践中遇到的难题有：一是制定绩效审计标准的来源如组织的基本命令或基本计划文件、有关法律和规章制度、方针性文件、公认的管理实务准则等内容不详细；二是审计标准不适用，如被审计单位的计划指标不科学，没有反映经济活动应当达到的水平；由于经营环境的变化导致原来使用的标准不适用而没有及时更改。迄今为止，审计人员还没有一个公认可接受的适用于各种情况的审计标准可供利用，在这种情况下，就造成了对绩效的评价无据可依，无疑会影响绩效审计的质量和审计结论的可信度。
五、运用绩效预算的理念推动我国财政绩效审计的途径
从东方到西方，一个以建设“效率政府”为目标的政府改革运动正在全世界范围内兴起，公共预算制度改革是政府改革的核心。在我国引入以绩效为中心的公共预算改革的理念，对建立一个民主、健全、开放、负责、高效和透明的公共财政管理，特别是公共支出管理的制度安排和机制设计，无论是对经济的发展还是对整个社会的可持续发展都是不可缺少的；而开展财政绩效审计，对促进政府部门不断完善财政制度，提高自身的工作效率，促进财政改革的有效进行，实现公共财政的职能目标将发挥重要的作用。
鉴于我国目前财政预算体制和绩效评价体系等方面的不完善，全面实施财政绩效审计受到很大的制约，但我国的财政绩效审计工作既不能等待，也不能观望，而是要不断实践、不断总结、不断提高，同时，也促使我国财政预算体制的改革和完善。当前，审计部门可以在以下几个领域进行实践和探索：
（一）强化部门预算管理，从根本上扭转预算管理重分配、轻绩效的倾向。
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建立政府公共支出绩效考评机制，强调公共管理中的目标与结果及结果有效性的关系，形成一种新、面向结果的管理理念和管理方式，以提高政府管理效率、资金使用效益和公共服务水平。其内容一般包括：制定明确、合理的公共支出绩效目标，建立科学、规范的绩效考评指标体系，对绩效目标的实现程度及效果实施考核与评价，并把绩效考评与预算编制和预算管理紧密结合起来。以充分发挥公共资源的效能，增强社会对公共支出的监督和了解，改进政府形象。
（二）财政绩效审计是为了提高政府预算和公共资金支出的透明性和有效性，是为了增强对政府受托经济责任更深层次的评价与监督，因此，审计机关应当结合我国公共财政改期进程，积极开展行政成本审计和专项资金效率审计：
1．在对政府行政成本进行具体审计时，主要是对政府部门和单位实现及落实年初主要目标与相关经济目标的结果进行审查，分析部门预算的分配结构，确定人员工资支出及建设支出占总预算的比重，弄清财政资金使用的真实现状及部门单位行政成本的总体水平和增长情况，对部门单位的人员、资产、收支管理情况进行检查，看是否存在人员经费超支，资产损失浪费，资金使用效益不高的问题，并在此基础上对年度行政成本水平不正常的情况进行原因分析。
2．对专项资金效率审计时要包括三个层面的内容：一是对整个财政项目的审查，主要看财政专项资金是否香到了高效率的使用，财政部门是否及时足额地办理上级和本级安排的专项资金支出，监督和管理是否有效，有无拨付不及时、挤占挪用和损失浪费等问题。二是对各级财政专项资金的拨付、管理和使用情况进行审查，加大对建设资金等重点基础设施投入资金的安排、管理、使用和效益情况进行审计，检查有无监管不力、挤占挪用、损失浪费等情况。三是对各财政项目的成本是否合理进行审计，审查是否遵循了节约的原则，以保证财政专项资金的使用效率。
（三）开展政府采购绩效审计。由于政府采购环节和有关程序的要求，审计对象已不再是单一的某部门，而是包括主管财政部门、采购人、采购机构、供应商及中介机构等等。除了对采购过程的每道环节和程序的合法性进行审计外，比如招投标的程序是否合法、采购预算编制是否遵循法定程序以及采购活动本身的合法性情况等等，同时更需要关注政府采购的效益性情况，即是否实现货币价值最大化，财产物资利用是否充分、有效，有了必要的财产物资保障及办公设施的改善是否提高了工作效率，同时政府采购制度的实施是否切实加强了财政支出管
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理，实际支出是否比预算支出明显下降，以及是否促进了政府政策目标的实现和宏观效益的发挥。
从当前情况看，要重点抓住财政专项资金和重要的政府投资项目，这些资金和项目具有财政投入大、政策性强、社会关注的特点，有的还直接关系到人民群众的切身利益和社会稳定。而且从以往的审计情况来看，由于管理和机制等方面的原因，这些方面存在的问题也不少，由此入手开展绩效审计，容易取得效果，实现突破，摸索积累经验。
2004
苏州市审计局课题组
组长：卢国柱
组员：陈益新、陈升（执笔） 年7月26日
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