【例2.7】A公司于20×6年以5 000万元取得B公司10%的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为45 000万元。因未以任何方式参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用成本法核算。20×7年，A公司另支付25 000万元取得B公司50%的股份，能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为47 500万元。B公司自20×6年A公司取得投资后至20×7年购买进一步股份前实现的留存收益为1 500万元，未进行利润分配。
A公司个别财务报表的处理
①Q1:20X6年取得B公司10%的股份时？ →
Q2：至20X7年购买日的账面价值？→ ②20X7年，追加投资时A公司的账务处理
Q3：该项股权投资20X7年购买日的初始投资成本=
Q4：若该项股权投资在达到企业合并之前作为可供出售金融资产，又该如何处理？
A公司编制合并报表中的处理
①购买日前取得的10%的股权的公允价值= 会计分录：
②合并成本=
③可辨认净资产的公允价值（60%）= 合并报表中应体现的商誉= 抵消分录：
④其他相关综合收益？
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【例2.8】 A上市公司于20X7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如下表所示。
A公司及B企业合并前资产负债表 （单位：万元）
流动资产 非流动资产 资产总额 流动负债 非流动负债 负债总额 所有者权益： 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 所有者权益总额 A公司（上市公司） 3 000 21 000 24 000 1 200 300 1 500 1 500 6 000 15 000 22 500 B企业 4 500 60 000 64 500 1 500 3 000 4 500 900 17 100 42 000 60 000 其他资料：
（1）20X7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。A公司共发行了1 800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。
（2）A公司普通股在20X7年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。
（3）20X7年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高4 500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。
（4）假定A公司与B 企业在合并前不存在任何关联方关系。
※反向合并（购买）的判断 对于该项企业合并，虽然在合并中发行权益性证券的一方为A公司，但因其生产经营决策的控制权在合并后由B企业原股东控制，B企业应为购买方，A公司为被购买方。
1.确定该项合并中B企业的合并成本（B的成本）
①合并后B企业原股东持有A公司的股权比例为54.55%（1 800/3 300）
②如果假定B企业发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则B企业应当发行的普通股股数为=900÷54.55%－900=750万股
③合并成本=750万股×40=30 000万元。
2.合并商誉或损益
=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值
=30000-【（3000+25500）-（1200+300）】=3000（万元）
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A公司20X7年9月30日合并资产负债表 （单位：万元） 项目 流动资产 非流动资产 商誉 资产总额 流动负债 非流动负债 负债总额 所有者权益： 股本（3 300万股） 资本公积 盈余公积 未分配利润 所有者权益总额 金额 7 500（＝3 000＋4 500） 85 500（＝25 500＋60 000） 3 000 96 000 2 700（＝1 200＋1 500） 3 300（＝300＋3 000） 6 000 1 650（＝900＋750） 29 250（＝30 000－750） 17 100 42 000 90 000 （1）调整分录：
借：固定资产等 4 500 贷：资本公积 4 500 （2）模拟抵消分录：
借：股本 1 500 资本公积 4 500 盈余公积 6 000 未分配利润 15 000 商誉 3 000 贷：股本 750 资本公积 29 250
3.每股收益
本例中假定B企业20X6年实现合并净利润1 800万元，20X7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润3 450万元，自20X6年1月1日至20X7年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。
A公司20X7年基本每股收益： 3 450/（1 800×9÷12＋3 300×3÷12）＝1.59（元） 提供比较报表的情况下，比较报表中的每股收益应进行调整，A公司20X6年的每股收益＝ 1800/1800＝1（元）。
4.少数股东权益
上例中，B企业的全部股东中假定只有其中的90%以原持有的对B企业股权换取了A公司增发的普通股。A公司应发行的普通股股数为1 620万股（900×90%×2）。企业合并后，B企业的股东拥有合并后报告主体的股权比例为51.92%（1 620/3 120）。
◢通过假定B企业向A公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，在计算B企业须发行的普通股数量时，不考虑少数股权的因素，B企业应当发行的普通股股数为
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750万股（900×90%÷51.92%－900×90%），B企业在该项合并中的企业合并成本为30 000万元（750×40）
◢B企业未参与股权交换的股东拥有B企业的股份为10%，享有B企业合并前净资产的份额为6 000万元，在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。 注意：
少数股东权益
＝合并前B公司所有者权益账面价值 ×B公司少数股权比例
＝60 000×10%＝6 000（万元）
【例2.9】A公司于20X5年12月29日以20 000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。20X6年12月25日A公司又出资7 500万元自B公司的其他股东处取得B公司20%的股权。本例中A公司、B公司及B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。
（1）20X5年12月29日，A公司在取得B公司70%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为25 000万元。
（2）20X6年12月25日，B公司有关资产、负债的账面价值、以购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）如下表（教材表24－6）所示。
单位：万元
项目 存货 B公司的账面价值 1 250 B公司资产、负债对母公司的价值 1 250 6 250 11 500 3 000 8 000 1 500 1 000 27 500 应收款项 6 250 固定资产 10 000 无形资产 2 000 其他资产 5 500 应付款项 1 500 其他负债 1 000 净资产 22 500
A公司的个别报表处理：
20X6.12.25. 借：长期股权投资 7 500 贷：银行存款 7 500
该项长期股权投资在20X6年l2月25日的 账面余额为27 500万元。
合并财务报表的处理： （1）商誉的计算：
A公司取得对B公司70%股权时产生的商誉＝20 000－25 000×70%＝2 500（万元） →在合并财务报表中应体现的商誉总额为2 500万元。 注意：第二次投资不计算商誉。
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（2）所有者权益的调整：
合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并，即： 新取得的20%股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额
＝27 500×20%＝5 500（万元）
因购买少数股权新增加的长期股权投资成本＝7 500（万元） →差额：2 000万元→调整所有者权益项目。
（3）合并报表中的调整分录和抵消分录：
借：长期股权投资 1 750[＝（27 500－25 000）×70%] 贷：未分配利润（投资收益） 1 750 借：子公司所有者权益 27 500 商誉 2 500 资本公积2 000（☆）
贷：少数股东权益 2 750（＝275 00×10%） 长期股权投资 29 250（＝27 500＋1 750）
【例2.10】甲公司于20X7年2月20日取得乙公司80%股权，成本为8 600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9 800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。20X9年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2 600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12 000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。
1.甲公司个别财务报表
借：银行存款 2 600
贷：长期股权投资 2 150 （8 600×25%） 投资收益 450 2.甲公司合并财务报表
出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中，出售乙公司股权取得的价款2 600万元与所处置股权相对应乙公司净资产2 400万元（12 000×80%×25%）之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积。（体现调整抵消分录中，同上例）
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