法规竞合的法律适用原则，即?包容法优于被包容法?，其中的包容法从逻辑或规范评价的不同角度可以理解为上述特别法、全部法、复杂法、重法、狭义法、实害法或基本法。这也是税务稽查执法过程中对作出?一事不二罚?的判定时，法规竞合时的优位适用所要遵循的基本方法和思路。
但是，依据上述方法和思路是否就能简单明了地实现?一事不二罚?的法的价值呢？我们说不是的。以?重法优于轻法?为例，就有两个层面含义：重罚优于轻罚和定性违法优于定性违规。在定性为违法但可适用轻罚和定性为违规但可适用重罚时，法规竞合的优位适用如何判定似乎成为一个难题。其实我们只要理解了?定性与重罚并不冲突?这一思路，就不成其为难题了。
例如，在税务稽查执法过程中，经常会遇到纳税人采取开具?大头小尾?发票偷税的一个违法行为，同时符合了《发票管理办法》中的未按规定开具发票的违法行为的定义和《征管法》中的偷税行为的定义的情形，表面上导致对?未按规定开具发票可处以一万元以下的罚款?的规定和对?偷税行为可处以所偷税款百分之五十以上五倍以下的罚款?的规定，可能会出现在?重罚优于轻罚和定性违法优于定性违规?择一适用的两难境界。但只要在同时定性其有违法行为和违规行为的基础上，依据?重罚优于轻罚?择重处罚即可：依据罚则计算罚款数额：依据《征管法》第六十三条的规定上限（五倍）与《发票管理办法》第三十六条的上限（一万元）的罚则分别计算罚款数额，二者相比，如依前者计算出的罚款高于后者，则应依前者处罚（即罚
共16页第11页
款不低于一万元），如依前者计算出的罚款低于后者，则应依后者处罚（即罚款低于一万元），但应高于依前者的上限计算的数额。
小结：在?一事不二罚?事项上对法规竞合时的优位适用，是税务稽查执法过程中经常会遇到的：需要在掌握基本的方法和思路的基础上，从法治而非人治的视角进行判断，方能真正做到依法行政。
六、对行政处罚法和征管法在税务行政处罚中的不当选择适用的执法风险
《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称《行政处罚法》）由全国人大于1996年3月17日通过，《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《征管法》）由全国人大常委会于1992年年9月4日通过，并于1995年2月28日修正和2001年4月28日修订。
在税务稽查执法过程中，对能否依据《行政处罚法》第二十七条中主动消除或者减轻违法行为危害后果的从轻或者减轻行政处罚和违法行为轻微并及时纠正、没有造成危害后果的不予行政处罚的规定，突破《征管法》第六十三条对偷税行为的可处以所偷税款百分之五十至五倍的罚款的规定的处罚下限，有完全对立的两种意见。
?特别法优于一般法?，是法律基本适用规则之一。系指公法权力主体在实施公权力行为中，当一般规定与特别规定不一致时，优先适用特别规定。它不仅见诸于法理学说，更是国际法、刑法、民法、行政法等法律适用的一项重要规则。《中华人民共和国立法法》（以下简称《立法法》）第八十三条规定：?同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一
共16页第12页
致的，适用特别规定……?这是我国法律首次对?特别法优于一般法?规则的明文确认，也是首次对?特别法优于一般法?规则适用条件的设定。
法理学按照法的适用范围的不同，对法作出了一般法和特别法的分类。一般法是指针对一般人、一般事、一般时间、在全国普遍适用的法；特别法是指针对特定人、特定事或特定地区、特定时间内适用的法。如果我们同意《行政处罚法》是一般法、《征管法》是特别法，则依据?特别法优于一般法?的规则，对上述问题的结论只能是：不能突破处罚下限。
但从《立法法》中对?特别法优于一般法?规则适用条件的设定而言，《立法法》中的全国人大与全国人大常委会如果不属于?同一机关?，则不能适用?特别法优于一般法?规则。同时，因全国人大与全国人大常委会的立法无位阶的上下之分，也不能使用另一个法律基本适用规则——?上位法优于下位法?。因此，上述问题只能属于?同位法之间不一致?的法律规范冲突。从技术上讲，冲突是指两个（或更多）的法律规范不能同时适用。不是每一个分歧都包含冲突，但是，内容上的不相容是冲突的主要条件。?不一致?包含有差异的、缺乏一贯性、不和谐三层意思。?不一致?的结果并不必然导致其中一个或其余几个法律规范是无效的，即表现为择一性的不相容。就法律内涵而言，不一致是指法律规范对同一调整对象作出了不同的规定，它是一种客观上的不相同和实质意义上的不兼容。但是，同一位阶的法律规范虽然在客观上是冲突的，但这种冲突一般是立法者有意安排的，本
共16页第13页
质上是可以调和的——?不一致?是一种通过法律适用规则可以得到解决的冲突。但由于全国人大与全国人大常委会制定法冲突适用规则至今未作明确；从类似诉讼案件的判例来看，法院是将二者作为?同一机关?、依据?特别法优于一般法?的法律适用规则裁定。
小结：不能依据《行政处罚法》第二十七条的规定，突破《征管法》第六十三条规定的处罚下限。
七、结语——从决定税务稽查部门及执法人员依法行政观念和能力的不断提高的学风和工作作风说起
前面提出的税务稽查行政执法过程中存在的的问题，是法治观念的缺失和价值理念的失落的比较突出和尖锐的一些具体表现，诸如此类的问题还有许多。不断提高税务稽查人员依法行政的观念和能力任重道远。
提高依法行政能力和水平，系统学习和掌握现行法律法规，不断增强法律意识、提高法律素养是基础——不知法懂法焉能依法行政？当前的税务稽查执法人员学法制度，是采取自学与集中培训相结合、以自学为主的方式。学习是基础，最终要回到工作实践中去，最终是表现为行政执法活动中的工作作风。学习和实践，应当重读毛泽东的《反对自由主义》、《整顿党的作风》、《改造我们的学习》等文章，树立正确的学风和工作作风；重读毛泽东的《为人民服务》和《愚公移山》，夯实无私奉献和持之以恒、埋头苦干的精神，最终从厚德、明法、格物、致公四个层面将依法行政落到实处。
?厚德，就是要不断培养高尚的道德情操；道德是明法和守法的
共16页第14页
基础。?（温家宝语）。君子取法地，积累道德方能承担事业。税务稽查执法人员要按是否有政治责任感，是否存公平正义之心，是否具备全心全意为人民服务的精神，是否具备团结协作、严以律己、无私奉献的精神，是否诚挚热爱职业等道德标准自省不止、自强不息，要以尚善之心、达恒之毅，不断培养高尚的道德情操。
?明法，就是要掌握全面的法律知识并依法办事。?（温家宝语）。明法，即知法守法，既是一种理念，也是一种使命。税务稽查执法人员一方面要通过主动学习，努力达到深明法律、在理论学习上有所专攻的水平；另一方面要在生活中相信法治、遵守法律，在工作中弘扬法治、公正执法。
?格物，就是要善于分析问题，弄清事物的原理和性质。?（温家宝语）。税务稽查执法人员要以崇实之心，知行合一：以厚德明法为基础，形成符合法的精神和美德特质的思维方式，在具体执法行为中加以彰显；以总结实践经验、寻找和发现不足为基础，不断提高伦理道德修为、提升理论知识水平——切实达到格物的理论联系实际和求实、求真之目的。
?致公，就是要一心一意为社会和大众服务。?、?立法须公，执法须平。公平正义在法律上是最为重要的，它的反面就是徇私枉法。我们要建立一个公平正义的社会，就必须做到这个要求。?（温家宝语）。税务稽查执法人员要以公平、公正和正义的价值观和以亲民、仕众、天下为公和为公众服务的意识和强烈的使命感为基础，在行政执法活动中追求公平、实现正义。
共16页第15页
参考文献：
1、毛泽东 《毛泽东选集》（一至四卷）
2、新华网 《温家宝同大学生谈法治：道德是明法守法基础》 3、国家现行相关法律法规
4、国务院《全面推进依法行政实施纲要》 5、刘金国、蒋立山主编 《新编法理学》 6、施正文 《税法要论》
7、刘涛 《法律：一种变异的道德》 8、薛桂波《关于自由意志与法的精神》
9、刘岳《树立正确行政执法观念 促进社会和谐发展》 10、肖金明《部门主义对法治的危害及其防治》 11、吴丹梅《当代中国法治生成模式探微》 12、罗燕 《中国法治政府理念的核心内容探析》 13、杨阅《试论法规竞合优位法条之区分与适用》 14、顾建亚《?特别法优于一般法?规则适用难题探析》
15、梁三利《全国人大和其常委会制定法冲突适用规则漏洞之填补》 16、曹颖《加强基层公务员的法律意识》
共16页第16页