现代物流企业成本核算问题研究(3)

　成本核算空间
　　成本核算空间是指成本对象应归集的费用所发生的区域范围。1993年以前，我国制造业采用完全成本制度，即把企业范围内所发生的生产经营费用全部归集到产品成本对象，体现的是一种成本完全吸收的思想。之后，改用制造成本制度，以费用的发生与生产产品的相关度作为基础，只将企业内与产品生产直接相关的部门（如车间、分厂等）所发生的费用归集到产品成本对象。制造成本制度是当前国际上财务会计实务中普遍采用的一种成本计算制度，也是我国《企业会计制度》规定的成本核算制度。物流企业应选用哪种制度作为成本核算空间？从法规上讲，只能选用当前会计制度规定的制造成本法，但是，物流企业在提供每一项合同服务的过程毕竟与制造企业生产产品的过程不同。制造企业基本上是在它的生产车间或分厂完成产品的生产，其生产费用也几乎都是在生产车间或分厂里发生的，只要把发生的这些生产费用对象化到产品，就构成了该产品的制造成本；而物流企业生产合同的服务产品是由整个物流企业共同完成的，其生产费用遍布每个角落，要想把这些生产费用归集到合同产品，需要精挑细拣，否则会影响合同产品成本计算的合法性，演变成完全成本法。为此物流企业必须正确划分以下界限：
　　收益性支出与资本性支出、营业外支出的界限 以购建或融资租赁方式取得固定资产和无形资产所发生的支出以及在资金运作管理，进行对外投资支出时不能计入物流成本，应予资本化计入相关的资产价值；与物流业务运作无关的滞纳金、罚款，违约金、非常损失等等不能计入物流成本，应列作营业外支出。
　　物流成本与期间费用的界限 物流成本是指物流企业发生的与合同服务产品的运作直接相关的支出，主要有系统开发费、运输费、仓储费、装卸费、加工费、包装费等；期间费用是指企业当期发生的必须从当期收入中得到补偿的费用，按其经济用途可分为营业费用、管理费用、财务费用。其中，营业费用是指与合同服务产品的运作间接相关的支出，如客户询价、物流方案设计、物流方案投标、合同签订等方面所发生的业务承揽费以及客户关系维护、处理客户投诉、评价与审核客户等方面所发生的客户服务费。管理费用、财务费用应按《企业会计制度》的相关规定执行。
　　物流成本和非物流成本的界限 物流企业为了规避风险，往往在主营业务外，还有其它业务。这些业务也许是与物流业务相同的主营业务，也许是性质不同的辅营业务。凡是能归属于这些非物流业务的费用应直接计入非物流业务成本，而不得将其列入非物流业务的成本计入物流成本。
　　

　　成本项目
　　如果说成本核算期间和核算空间框定了企业中应归集到成本对象的费用边界的话，那么成本项目就是已归集到成本对象的费用种类。如制造企业的产品成本对象的费用种类有直接材料、直接人工和制造费用等，这些费用种类（即成本项目）显示了产品对象成本的内部构造，反映了产品成本耗费企业资源的情况，费用种类（即成本项目）划分越细，成本对象耗费资源的情况就显示得越清晰。
　　但在一个大型的现代制造企业里，其生产的产品可能会耗费成千上万种不同质的资源，如果都为每一种资源的耗费设置成本项目，会使成本核算变得极其繁杂。因此在实务中普遍采用折中的办法，按照资源耗费与成本对象的相关程度对直接费用按照同质性原则建立成本项目，如直接材料、直接人工等；对于间接费用则采取设置成本集合的方式进行处理，以简化成本核算工作，如制造费用。但是当间接费用种类繁多并且占成本对象的总成本份额很大的情况下采用成本集合的方式，势必掩盖成本对象耗费资源的真实情况。目前，有的物流企业比照制造企业划分成本项目，极大限制了成本信息的有用性。因为物流企业是生产物流服务这种无形产品的，依靠的是大量的物流设施及现代化的物流技术而不是消耗大量的原材料及劳动力来生产其物流产品，由此物流产品成本构成中的直接材料、直接人工比重很小，而间接费用涉及的项目范围广、种类多，所占的成本比重大，若物流企业比照制造企业设置成本项目，显然不符合会计的重要性原则。