也谈相互持股下合并会计报表的编制方法

也谈相互持股下合并会计报表的编制方法

也谈相互持股下合并会计报表的编制方法

王 基 权

《中国注册会计师》杂志2004年第8期刊登刘绍军的《相互持股下合并会计报表的一种编制方法》一文（以下简称“刘文”），我们认为有几处值得商榷，并谈谈我们对相互持股下合并会计报表的编制方法。

“刘文”所举例子：A公司分别持有B公司70 % 、C公司90 % 的股权，B公司持有C公司10 % 的股权，C公司持有B公司25 % 的股权，B、C公司的注册资本分别为1 000万元、600万元。假设上述投资成本均为平价投资，未产生股权投资差额。2003年度B、C公司实现净利润（不包括股权投资收益）分别为410万元、200万元。

“刘文”认为：在编制合并会计报表时应遵循“相互持股的子公司间的长期投资不确认投资收益”的原则，故将C公司原已确认的对B公司的投资收益102.50万元（410万×25 %）予以冲回。A 公司的合并投资收益确定为573.25万元，包括对B公司的直接投资收益287万元（410万×70 %）、对C公司的直接投资收益180万元（200万×90 %）、对B公司的间接投资收益92.25万元（410万×25 %×90 %）、对C公司的间接投资收益14万元（200万×10 %×70 %）。少数股东收益确定为36.75万元，包括B公司的少数股东收益30.75万元

[ 410万×（1 –70 % - 25 % 90 %）]、C公司的少数股东收益6万元 [200万×（1–90 % - 10 %×70 %）]。

问题一：

根据上述例子可知，少数股东投资仅为对B公司的5 % 计50万元，按此少数股权比例计算，A公司合并会计报表的少数股东收益应为22.0125万元，包括B公司净利润部分的收益20.50万元（410万×5 %）、B公司对C公司的投资收益部分（含C公司对B公司的投资收益）的收益1.5125万元 [（200万 + 410万×25 %）×10 %×5 % ]。（注：此少数股东收益22.0125万元，是为说明问题而简单直接计算所得，正确数的计算详见下文）

而“刘文”计算确定的少数股东收益为36.75万元，与22.0125万元差异14.7375万元。是谁错了呢？

根据“刘文”的计算推导过程可知，A 公司的合并投资收益包括对B、C公司的直接和间接投资收益计573.25万元，B、C两公司的净利润合计为610万元 （410万 + 200万），减去A 公司的合并投资收益573.25万元为36.75万元，作为少数股东收益。这样计算推导，在除了相互持股外的其他股权投资结构下一般是正确的，但在相互持股下，情况并非如此。如“刘文”中少数股东收益中包括C公司的少数股东收益6万元[200万×（1–90 % - 10 % ×70 %）]的计算推导来看，根据例题，C公司的少数股东为B公司，而非真正意义上的外部少数股东。B公司对C公司净利润部分的投资收益，除了属于A公司的70 %外，其余30 %并非全部属于外部少数股东，投资收益的25 %应属于C公司，投资收益的5 %才属于少数股东。同样，“刘文”中少数股东收益中包括B公司的少数股东收益30.75万元 [ 410万×（1 –70 % - 25 %×90 %）] 的计算推导来看，其中B公司净利润410万元的25 % 的10 % （即B公司对C公司对B公司的投资收益部分的投资收益），也并非全部属于外部少数股东，而应属于B公司，其中的5 % 才属于少数股东。由此可以确定，“刘文”的少数股东收益数计算推导有误。

问题二：

合并会计报表的编制原则之一，是以个别会计报表为基础。而从“刘文”的资产负债表、