如果需要获取控制在某一期间有效运行的审计证据，仅获取与时点相关的审计证据是不充分的，注册会计师应当辅以其他控制测试，包括测试被审计单位对控制的监督。 （四）控制测试的范围 控制测试范围是指某项控制活动的测试次数。注册会计师应当设计控制测试，以获取控制在整个拟信赖的期间有效运行的充分、适当的审计证据。 四、实质性程序
（一）实质性程序的含义和要求
实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。
如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。
（二）实质性程序的性质 实质性程序的性质，是指实质性程序的类型及其组合。 实质性程序的两种基本类型包括细节测试和实质性分析程序。
细节测试：是对各类交易、账户余额、列报的具体细节进行测试，目的在于直接识别财务报表认定是否存在错报。
实质性分析程序：从技术特征上看仍然是分析程序，主要是通过研究数据间关系评价信息，只是将该技术方法用做实质性程序，即用以识别各类交易、账户余额、列报及相关认定是否存在错报。
由于细节测试和实质性分析程序的目的和技术手段存在一定差异，因此各自有不同的适用领域。注册会计师应当根据各类交易、账户余额、列报的性质选择实质性程序的类型。细节测试适用于对各类交易、账户余额、列报认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试；对在一段时期内存在可预期关系的大量交易，注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。 （三）实质性程序的时间 （四）实质性程序的范围
评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果是注册会计师在确定实质性程序的范围时的重要考虑因素。注册会计师评估的认定层次的重大错
报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。
在设计细节测试时，注册会计师除了从样本量的角度考虑测试范围外，还要考虑选样方法的有效性等因素。
实质性分析程序的范围有两层含义：第一层含义是对什么层次上的数据进行分析，注册会计师可以选择在高度汇总的财务数据层次进行分析，也可以根据重大错报风险的性质和水平调整分析层次。第二层含义是需要对什么幅度或性质的偏差展开进一步调查。 五、审计证据的评价与记录 （一）评价列报的适当性
（二）完成审计工作前对进一步审计程序所获取审计证据的评价 （三）形成审计意见时对审计证据的综合评价
在形成审计意见时，注册会计师应当从总体上评价是否已经获取充分、适当的审计证据，以将审计风险降至可接受的低水平。注册会计师应当考虑所
有相关的审计证据，包括能够印证财务报表认定的审计证据和与之相矛盾的审计证据。
在评价审计证据的充分性和适当性时，注册会计师应当考虑下列一系列因素：
（1）认定发生潜在错报的重要程度，以及潜在错报单独或连同其他潜在错报对财务报表产生重大影响的可能性。 （2）管理层应对和控制风险的有效性。
（3）在以前审计中获取的关于类似潜在错报的经验。
（4）实施审计程序的结果，包括审计程序是否识别出舞弊或错误的具体情形。 （5）可获得信息的来源和可靠性。 （6）审计证据的说服力
（7）对被审计单位及其环境的了解。
如果对重大财务报表认定没有获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当尽可能获取进一步的审计证据。如果不能获取充分的、适当的审计证据，
注册会计师应当那个出具保留意见或无法表示意见的审计报告。 （四）审计工作记录
注册会计师应当就下列内容形成审计工作记录：
（1）项目组对由于舞弊或错误导致财务报表发生重大错报的可能性进行的讨论，以及得出的重要结论。
（2）注册会计师对被审计单位及其环境各个方面的了解要点（包括对内部控制各项要素的了解要点）、信息来源以及实施的风险评估程序。 （3）注册会计师在财务报表层次和认定层次识别、评估出的重大错报风险。
（4）注册会计师识别出的特别风险和仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险，以及对相关控制的评估。 （5）对评估的财务报表层次重大错报风险采取的总体应对措施。 （6）实施进一步审计程序的性质、时间和范围。
（7）实施的进一步审计程序与评估的认定层次重大错报风险的联系。
（8）实施进一步审计程序的结果。
注册会计师需要运用职业判断，确定对上述事项进行记录的方式。常见的记录方式包括文字叙述、问卷、核对表和流程图等。通常被审计单位经营活动越复杂，注册会计师实施审计程序的范围越广，审计工作记录也就越复杂。
第七章 销售与收款循环审计 第一节 销售与收款循环的特征
销售与收款循环涉及的资产负债表项目主要包括应收票据、应收账款、长期应收款、预收账款、应缴税费等。 所涉及的利润表项目营业收入、营业税金及附加、销售费用等。 一、销售与收款循环涉及的主要业务活动 （一）接受顾客订单；（二）批准赊销信用；（三）按销售单供货；（四）按销售单装运货物；（五）向顾客开具账单；（六）记录销售；（七）办理和记录现金、银行存款收入；（八）办理和记录销售退回、销售折扣与折让；（九）注销坏账；（十）提取坏账准备。 二、销售与收款循环涉及的主要凭证和会计记录 （1）顾客订货单；（2）销售单；（3）发运凭证；（4）销售发票；（5）商品价目表；（6）贷项通知单；（7）应收账款明细账；（8）主营业务收入明细账；（9）折扣与折让明细账；（10）汇款通知书；（11）库存现金日记账和银行存款日记账；（12）坏账审批表；（13）顾客月末对账单；（14）转账凭证；（15）收款凭证。
第二节 销售与收款循环内部控制测试 一、销售交易的内部控制与控制测试： （一）适当的职责分离；
应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立。谈判人员至少两人，并与订立合同的人员分离；编制销售发票通知单的人员与开具销售发票分离；销售人员与销货现款分离；单位应收票据的取得与贴现须经保管人员以外的主管人员批准。 （二）正确的授权审批；
1、在销售发生之前，赊销已经正确审批； 2、非经正当审批，不得发出货物；
3、销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；
4、审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。
（三）充分的凭证和记录；
例如：在收到顾客订货单后，就立即编制一份预先编号的一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向顾客开具账单等。
（四）凭证的预先编号；
对凭证预先进行编号，目的是防止销售以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。
（五）按月寄出对账单；
由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单，能促使顾客在发现应收账款余额不正确后及时反馈有关信息。 （六）内部核查程序。
二、销售交易的内部控制目标、关键内部控制和常用的控制测试 （一）登记入账的销售交易确系已经发货给真实的顾客（发生）
关键的内部控制：
（1）销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的顾客订货单为依据登记入账的。 相对的控制测试：检查销售发票副联是否附有发运凭证。
（2）在发货前，顾客的赊购已经被授权批准。 相对的控制测试：检查顾客的赊销是否经授权批准。 （3）销售发票均事先编号并已恰当地登记入账。 相对的控制测试：检查销售发票连续编号的完整性。
（4）每月向顾客寄送对账单，对顾客提出的意见做专门追查。 相对的控制测试：观察是否寄送对账单并检查顾客回函档案。 （二）所有销售交易均已登记入账（完整性）
关键的内部控制：
（1）发运凭证（或提货单）均经事先编号并已经登记入账。
相对的控制测试：检查发运凭证连续编号的完整性。 （2）销售发票均经事先编号并已登记入账。 相对的控制测试：检查销售发票连续编号的完整性。
（三）登记入账的销售数量确系已发货的数量，已正确开具账单并登记入账（计价与分摊）
关键的内部控制：
（1）销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准。
相对的控制测试：检查销售发票是否经适当的授权批准。 （2）由独立人员对销售发票的编制做内部核查。 相对的控制测试：检查有关凭证上的内部核查标记。
（四）销售交易的分类恰当（分类）
关键的内部控制：
（1）采用适当的会计科目表。
相对的控制测试：检查会计科目表是否适当。 （2）内部复核和核查
相对的控制测试：检查有关凭证上内部复核和核查的标记 （五）销售交易的记录及时（截止）
关键的内部控制：
（1）采用尽量在销售发生时开具收款账单和登记入账的控制方法
相对的控制测试：检查尚未开具收款账单的发货和尚未登记入账的销售交易。 （2）内部核查
相对的控制测试：同上。
（六）销售交易已经正确地计入明细账并经正确汇总（准确性、计价和分摊）
关键的内部控制：
（1）每月定期给顾客寄送对账单
相对的控制测试：观察对账单是否已经寄出 （2）由独立人员对应收账款明细账做内部核查 相对的控制测试：检查内部核查标记
（3）将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较
相对的控制测试：检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记。
三、收款交易的内部控制和控制测试
销售与收款循环包括销售与收款两个方面，在内部控制健全的企业，与销售相关的收款交易同样有其内部控制目标和内部控制。 第三节 销售与收款循环主要账户的审计 一、营业收入的审计 （一）营业收入的审计目标 确定利润表中记录的营业收入是否已发生，且与被审计单位有关； 确定所有应当记录的营业收入均已记录；
确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录，包括对销售退回、销售折扣与折让的处理是否适当； 确定营业收入是否已记录于正确的会计期间；
确定营业收入是否已按企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。 （二）营业收入的实质性程序
1、主营业务收入的实质性程序
（1）取得或编制主营业务收入明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符；同时检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确。
（2）查明主营业务收入的确认条件、方法，注意是否符合企业会计准则，前后期是否一致；特别关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法。
（3）实施实质性分析程序来获取审计证据。
（4）获取产品价格目录，抽查售价是否符合定价政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入和利润的现象。
（5）抽取本期一定数量的销售发票，检查开票、记账、发货日期是否相符，品名、数量、单价、金额等是否与发运凭证、销售合同或协议、记账凭证等一致。
（6）抽取本期一定数量的记账凭证，检查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同或协议等一致。 （7）结合对应收账款的审计，选择主要客户函证本期销售额。
（8）对于出口销售，应当将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对，必要时向海关函证。
（9）销售的截止测试。对销售实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确，应记入本期或下期的主营业务收入有否被推延至下期或提前至本期。
（10）存在销货退回的，检查手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确，结合存货项目审计关注其真实性。
（11）检查销售折扣与折让。 （12）检查有无特殊的销售行为。 （13）调查向关联方销售的情况。
（14）调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并财务报表时是否已予以抵销。 （15）检查主营业务收入的列报是否恰当。 二、应收账款的审计 （一）应收账款的审计目标 确定资产负债表中记录的应收账款是否已存在； 确定所有应当记录的应收账款是否均已记录； 确定记录的应收账款由被审计单位拥有或控制；
确定应收账款是否可回收，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分； 确定应收账款及其坏账准备期末余额是否正确；
确定应收账款及其坏账准备是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。 （二）应收账款的实质性程序 1、取得或编制应收账款明细表； 2、检查涉及应收账款的相关财务指标； 3、检查应收账款账龄分析是否正确； 4、向债务人函证应收账款；
函证目的是为了证实应收账款账户余额的真实性、正确性、防止或发现被审计单位及其有关人员在销售业务中 发生的错误或弄虚作假、营私舞弊行为。 （1）函证的范围和对象
审计人员不需对所有被审计应收款进行函证。函证数量、范围由以下因素决定：第一，应收款在全部资产中所占比重；第二，被审计单位内控强弱；第三，以前函证结果；第四，函证方式的选择。
一般情况下，注册会计师应选作函证对象的项目有：第一，大额或账龄较长的项目。第二，与债务人发生纠纷的项目。第三，关联方项目。第四，主要客户（包括关系密切的客户）项目。第五，交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目。第六，可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。
（2）函证方式
函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。
积极的函证方式又称肯定式函证，是指注册会计师向第三方发出询证函，要求第三方证实有关信息，注册会计师要求被询证者在所有的情况下必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息。
如债务人符合下列情况时，采用积极式函证较好：①个别账户欠款金额较大；②有理由相信欠款可能会存在争论，差错等问题。
消极的函证方式又称否定式函证，是指注册会计师向第三方发出询证函，要求第三方证实有关信息，注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函。
当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：第一，重大错报风险评估为低水平。第二，涉及大量余额较小的账户。第三，预期不存在大量的错误。第四，没有理由相信被询证者不认真对待函证。
（3）函证时间的选择
发出的最佳时间应是与资产负债表日接近的时间。 （4）函证的控制
注册会计师应当直接控制询证函的发送和回收： ①对无法投送退回的信函要进行分析、查明原因；
②对于采用积极式函证方式没有得到答复的，应采用追查程序，发第二、三封询证函；
③若反复函证仍得不到答复，注册会计师应采用替代程序、检查与销售有关的文件，以验证应收款的真实性。
（5）函证结果分析
产生原因主要有以下几种： 第一、购销双方记录的时间不同
①询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；
②询证函发出时，被 审计单位货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物； ③债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；
④债务人对收到货物的数量，质量及价格等异议而全部或部分拒付货款； 第二、一方或双方记账错误 第三、被审计单位的舞弊行为 （6）函证结果的审结和评价
注册会计师应将函证的过程和情况记录在工作底稿中，总结和评价应收账款情况，一般可作如下评价：
第一、重新考虑过去对内控评价和符合性，测试结果是否恰当；分析性复核结果是否恰当及相关风险评价是否恰当； 第二、若函证结果无审计差异，则可合理推论全部应收账款总体是正确的；
第三、如果存在差异，则应估算应收账款总额中累计差错数额，必要时扩大函证范围。 5、确定已收回的应收账款金额； 6、对未函证应收账款实施替代审计程序； 7、检查坏账的确认和处理； 8、抽查有无不属于结算业务的债权； 9、检查贴现、质押或出售；
10、对应收账款实施关联方及其交易审计程序； 11、确定应收账款的列报是否恰当。 三、坏账准备的审计 （一）坏账准备的审计目标 确认计提坏账准备的方法和比例是否恰当，计提是否充分； 确定坏账准备增减变动的记录是否完整； 确定坏账准备各期末余额是否正确； 确定坏账准备的披露是否恰当。 （二）坏账准备的实质性程序 （1）取得或编制坏账准备明细表，复核加计正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对相符； （2）将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对相符；
（3）检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，评价坏账准备所依据的资料、假设及计提方法； （4）实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确； （5）检查长期挂账应收账款； （6）检查函证结果； （7）实施分析程序；
（8）确定应收账款坏账准备的披露是否恰当。 第四节 销售与收款循环其他相关账户的审计 应收票据、预收款项、营业税金及附加和销售费用 一、应收票据的审计 （一）应收票据的审计目标 确定资产负债表中记录的应收票据是否存在； 确定所有应当记录的应收票据均已记录； 确定记录的应收票据由被审计单位拥有或控制； 确定应收票据及其坏账准备增减变动的记录是否完整；
确定应收票据可否收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分； 检查应收票据及其坏账准备期末余额是否正确；
确定应收票据及其坏账准备是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。 （二）应收票据的实质性程 （1）获取或编制应收票据明细表，主要包括：第一，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合坏账准备科目与报表数核对是否相符。第二，检查非记账本位币应收票据的折算汇率及折算是否正确。第三，检查逾期票据是否已转为应收账款。
（2）取得被审计单位“应收票据备查簿”，核对其是否与账面记录一致。
（3）监盘库存票据，注意票据的种类、号数、签收的日期、到期日、票面金额、合同交易号、付款人、承兑人、背书人姓名或单位名称，以及利率、贴现率、收款日期、收回金额等是否与应收票据登记簿的记录相符；关注是否对背书转让的票据负有连带责任；注意是否存在已作质押的票据和银行退回的票据。
（4）必要时选取部分票据（特别关注有疑问的商业承兑汇票）向出票人函证，证实其存在性和可收回性，并编制函证结果汇总表。 （5）对于大额票据，应取得相应销售合同或协议、销售发票和出库单等原始交易资料进行核对，以证实是否存在真实的交易。 （6）复核带息票据的利息计算是否正确，注意逾期应收票据是否已按规定停止计提利息，并检查其会计处理是否正确。 （7）对贴现的应收票据，复核其贴现息计算是否正确，会计处理是否正确。
（8）请被审计单位协助，在应收票据明细表上标出至外勤审计时已兑现或已贴现的应收票据，核对收款凭证等资料，以确认其资产负债表日的真实性。 （9）对应收票据相关的坏账准备进行审计。