一、货币资金的内部控制 良好的货币资金内部控制制度应包括下述内容： （一）职责分工
现金由出纳部门专人保管；当日现金收入要及时送存银行；出纳部门保证其安全性；现金的保管与会计记录的岗位分离；银行对账单的核对与出纳的
岗位分离；货币资金收支业务与会计记录的岗位分离等。 （二）授权批准
在收付货币资金前，必须经过业务负责人批准。如：出差人员借支差旅费、购买办公用品等货币资金的支出必须经过授权。
（三）凭证和记录 （四）定期盘点与核对
要求定期盘点库存现金，并与库存现金日记账、总账核对；定期核对银行存款日记账和银行对账单，并编制银行存款余额调节表，以做到账实相符。
二、货币资金的内部控制测试 （一）了解货币资金的内部控制 （二）对货币资金内部控制进行初步评价
对货币资金内部控制的初步评价主要包括下述内容： （1）款项的收支是否按规定的程序和权限办理。 （2）是否存在与本单位经营无关的款项的收支情况。 （3）是否存在出租、出借银行账户的情况。 （4）出纳与会计的岗位、职责是否严格分离。
（5）货币资金是否妥善保管，是否定期进行盘点、核对等。
对货币资金内部控制进行初步评价的目的在于确定注册会计师是否应该依赖内部控制。如果准备依赖，则应对内部控制实施控制测试，否则应直接实施实质性程序。
（三）抽取并检查收款凭证，检查相关会计记录
为测试货币资金收款的内部控制，注册会计师应选取适当的收款凭证作为样本，进行如下检查： （1）核对收款凭证与存入银行账户的日期和金额是否相符； （2）核对库存现金、银行存款日记账的收入金额是否正确； （3）核对收款凭证与银行对账单是否相符；
（4）核对收款凭证与应收账款等相关明细账的有关记录是否相符； （5）核对实收金额与销货发票等相关凭据所列金额是否一致。 （四）抽取并审查付款凭证，检查相关会计记录
为测试货币资金付款的内部控制，注册会计师应选取适当的货币资金付款凭证作为样本进行如下检查： （1）检查付款的授权批准手续是否符合规定；
（2）核对库存现金、银行存款日记账的付出金额是否正确； （3）核对付款凭证与银行对账单是否相符；
（4）核对付款凭证与应付账款等相关明细账的有关记录是否一致； （5）核对实付金额与购货发票等相关凭据所列金额是否相符。 （五）抽取一定期间的现金、银行存款日记账与总账核对
（六）抽取一定期间银行存款余额调节表，查验其是否按月正确编制并经复核 （七）检查外币资金的折算办法是否符合有关规定，是否与上年度一致 （八）评价货币资金的内部控制 第三节 货币资金的实质性程序 （一）库存现金的审计目标 （1）确定被审计单位资产负债表的货币资金项目中的库存现金在资产负债表日是否确实存在，是否为被审计单位所拥有。 （2）确定被审计单位在特定期间内发生的现金收支业务是否均记录完毕，有无遗漏。 （3）确定库存现金余额是否正确。
（4）确定库存现金在资产负债表上的披露是否恰当。 （二）库存现金的实质性程序 （1）对库存现金日记账与总账的余额。
核对库存现金日记账与总账的余额是否相符，是注册会计师测试现金余额的起点。 （2）监盘库存现金。
监盘库存现金是证实资产负债表所列现金是否存在的一项重要程序，是现金实质性程序中的重要步骤。盘点库存现金的时间和人员应视被审计单位的
具体情况而定，但必须有出纳员和被审计单位会计主管人员参加，由注册会计师进行监督盘存。盘点库存现金可采取以下步骤和方法：
①制定库存现金的盘点程序；
②审阅库存现金日记账并与现金收付凭证相核对； ③盘点库存现金；
④资产负债表日后进行盘点时，应调整至资产负债表日的金额； ⑤编制“货币资金审定表”，确认资产负债表日库存现金的实有数。 （3）抽查大额现金收支事项。 （4）检查现金收支的正确截止。 （5）检查外币现金的折算是否正确。
（6）确定库存现金在资产负债表上的披露是否恰当。 二、银行存款的实质性程序 （一）银行存款的审计目标 （1）确定被审计单位资产负债表中的银行存款在资产负债表日是否确实存在，是否为被审计单位所拥有。 （2）确定被审计单位在特定期间内发生的银行存款收支业务是否均已记录完毕，有无遗漏。 （3）确定银行存款的余额是否正确。
（4）确定银行存款在资产负债上的披露是否恰当。 （二）银行存款的实质性程序 （1）核对银行存款日记账与总账的余额。 （2）实施分析性程序。
（3）取得并检查银行存款余额调节表。
注册会计师对银行存款余额调节表的审计程序主要包括： ①验算调节表的数字计算是否正确。
②审查、验证未达账项的真实性，并作出相应的记录。 ③核对银行存款总账余额、银行对账单加总金额。 （4）函证银行存款余额
函证银行存款余额是证实资产负债表所列银行存款是否存在的重要程序。注册会计师在执行审计业务过程中，可以被审计单位名义向有关单位发函询证，以验证被审计单位的银行存款是否真实、合法、完整。通过向往来银行的函证，不仅可以了解企业资产的存在，而且还可了解企业所欠银行的债务；同时，函证还可用于发现企业未登记的银行借款。函证时，注册会计师应向被审计单位在本年存过款（含外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款）的所有银行发函，其中包括企业存款账户已结清的银行，因为有可能存款账户已结清，但仍有银行借款或其他负债存在。
（5）抽查大额银行存款收支的原始凭证。 （6）检查银行存款收支的正确截止。 （7）检查外币银行存款的折算是否正确。
（8）确定银行存款在资产负债表上的披露是否恰当。 三、其他货币资金的实质性程序
其他货币资金包括企业到外地进行临时或零星采购而汇往采购地银行开立采购专户的款项所形成的外埠存款、企业为取得银行汇票按照规定存入银行的款项所形成的银行汇票存款、企业取得银行本票按照规定存入银行的款项而形成的银行本票存款、信用卡存款和信用证保证金存款等。 （一）其他货币资金的审计目标
（1）确定被审计单位资产负债表中的其他货币资金在会计报表日是否确实存在，是否为被审计单位所拥有。 （2）确定被审计单位在特定期间内发生的其他货币资金收支业务是否均已记录完毕，有无遗漏 （3）确定其他货币资金的余额是否正确
（4）确定其他货币资金在会计报表上的披露是否恰当
（二）其他货币资金的实质性程序：
（1）核对明细账期末合计数与总账数是否相符。
（2）函证外埠存款户、银行汇票存款户、银行本票存款户期末余额。 （3）对于外币其他货币资金，检查其折算汇率是否正确。
（4）抽查一定数量的原始凭证作为样本进行测试，检查其经济内容是否完整，有无适当的审批授权，并核对相关账户的进账情况。 （5）抽取资产负债表日后的大额收支凭证进行截止测试，如有跨期收支事项，应作适当调整。 （6）确定其他货币资金的披露是否恰当。
第十二章 审计报告
第一节 审计报告概述
一、审计包括的含义和作用 （一）审计报告的含义 审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。审计报告是审计工作的最终结果，是对审计工作的全面总结，是评价被审计单位财务报表合法性和公允性的重要工具，是向审计服务需求者传达所需信息的重要手段，也是表明注册会计师完成了审计任务并愿意承担审计责任的证明文件。
审计报告具有以下特征：
（1）注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作； （2）注册会计师在实施审计工作的基础上才能出具审计报告； （3）注册会计师通过对财务报表发表意见履行业务约定书约定的责任； （4）注册会计师应当以书面形式出具审计报告。 （二）审计包括的作用 注册会计师签发的审计报告，主要具有鉴证、保护和证明三方面的作用。 二、审计意见的形成
（一）评价根据审计证据得出的审计结论 （二）评价财务报表的合法性 在评价财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制时，注册会计师应当考虑下列内容： （1）评价所选择和运用的会计政策
评价被审计单位所选择和运用的会计政策，主要从两方面进行：
①合法性，即评价被审计单位所选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度； ②合理性，即评价被审计单位所选择和运用的会计政策是否适合于被审计单位的具体情况。 （2）评价管理层作出的会计估计是否合理。 （3）评价财务报表所反映信息的质量。 （4）评价财务报表的披露。 （三）评价财务报表的公允性
财务报表的公允性是指被审计单位财务报表在所有重大方面是否公允地反映了其财务状况、经营成果和现金流量。在评价财务报表是否作出公允反映
时，注册会计师应当考虑下列内容：
1、评价财务报表的整体合理性 2、财务报表的列报与内容的合理性 3、评价财务报表的真实性
三、审计报告的类型 审计报告可按不同的标准进行分类：
（1）按照审计报告的性质可分为标准审计报告和非标准审计报告；
（2）按照审计报告使用的目的可分为公布目的的审计报告和非公布目的的审计报告； （3）按照审计报告的详略程度可分为简式审计报告和详式审计报告。 第二节 审计报告的基本要素
根据《中国注册会计师审计准则第1501号―审计报告》和《中国注册会计师审计准则第1502号―非标准审计报告》的规定，注册会计师根据审计结果和被审计单位对有关问题的处理情况，形成不同的审计意见，出具四种基本类型的审计报告，即无保留意见的审计报告、保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。 一、标题
统一规范为“审计报告”
二、收件人
对于股份有限公司，收件人一般用“**股份有限公司全体股东”；对于有限责任公司，收件人可用“**有限责任公司董事会”；对于合伙企业，收件人可用个“**合伙企业全体合伙人”；对于独资企业，收件人可用“**公司（企业）” 三、引言段
（1）指出构成整套财务报表的每张财务报表的名称 （2）提及财务报表附注
（3）指明财务报表的日期和涵盖的期间。
四、管理层对财务报表的责任段
（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。 （2）选择和运用恰当地会计政策 （3）作出合理的会计估计
五、注册会计师的责任段
（1）注册会计师的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。 （2）审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。 （3）注册会计师相信已获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。
六、审计意见段
审计意见段应当说明，财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营
成果和现金流量。
七、注册会计师的签名和盖章
审计报告应当由两名具有相关业务资格的注册会计师签名并盖章。审计报告必须由负责审计项目的注册会计师签名盖章，未经授权，其他人员不得代
行签章，会计师事务所也不得指定他人签名盖章。 八、会计师事务所的名称、地址及盖章 九、报告日期 第三节 标准审计报告 一、出具标准审计报告的条件 当注册会计师出具的无保留意见审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰用语时，该报告称为标准审计报告。标准审计报告报包含的审计报告要素齐全，属于无保留意见，且不附加说明段、强调事项段或任何修饰用语，否则，不能称为标准审计报告。
如果认为财务报表符合下列所有条件，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告：
（1）财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量； （2）注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。 二、标准审计报告的格式
当出具标准无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等术语。 标准审计报告的参考格式如下：
审计报告
ABC股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括20**年12月31日的资产负债表，20**年度的利润表、股东权益变动表
和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则和《**会计制度》的规定编制财务报表是ABC公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当地会计政策；（3）作出合理的会计估计。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对于舞弊或错误导致的财
务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当地审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。 三、审计意见
我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《**会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允地反映了ABC公司20**年12月31日的财务
状况以及20**年度的经营成果和现金流量。 **会计师事务所 （盖章） 中国**市
中国注册会计师：*** （签名并盖章） 中国注册会计师：*** 签名并盖章）
20**年*月*日
第四节 非标准审计报告
非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。非无保留意见的审计报告包括保留意见的审计报告、否定意见的审计报告和无法表示意见的审计报告。 一、带强调事项段的无保留意见的审计报告 （一）审计报告的强调事项段
审计报告的强调事项段：是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。
强调事项应当同时符合两个条件：第一，可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中作出充分披露。第二，不影响注册会计师发表的审计意见。除以下两种情形以及其他审计准则规定的增加强调事项段的情形外，注册会计师不应在审计报告的审计意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解。 （二）带强调事项段的无保留意见审计报告的格式
在以上标准审计报告审计意见段后加上 四、强调事项
我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注所述，ABC公司在20**年发生亏损**万元，在20**年12月31日，流动负债高于资产总额**万元。ABC公司已在财务报表附注，充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。 二、非无保留意见审计报告
（一）出具非无保留意见审计报告的总体条件
1、注册会计师与管理层的分歧 2、审计范围受到限制
（二）保留意见的审计报告
1、签发保留意见审计报告的条件 保留意见是指注册会计师对财务报表的公允反映有所保留的审计意见。如果认为财务报表整体是公允的，但还存在下列情形之一，注册会计师应当出具保留意见的审计报告：
（1）会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；
（2）因审计范围受到限制，不能获取充分、适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。
保留意见审计报告的基本内容除了包括标准无保留意见审计报告的基本内容外，还应当在意见段之前增加说明段，清楚地说明发表保留意见的所有原因，并尽可能说明保留事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响程度。当出具保留意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“除……的影响外”等术语。如果因审计范围受到限制，注册会计师还应当在注册会计师的责任段中提及这一情况。
2、保留意见审计报告的格式 （1）因会计政策选用不恰当而发表保留意见的审计报告； 在标准审计报告注册会计师的责任段后加上 三、导致保留意见的事项
如财务报表附注*所述，ABC公司对20**年10月购入的*类固定资产没有计提折旧。如果按照ABC公司固定资产折旧政策，应当计提折旧费用*万元，
相应地ABC公司20**年12月31日累计折旧应当增加*万元，固定资产账面净值减少*万元，20**年度净利润减少*万元。
在标准审计报告审计意见段中“我们认为”后加上
除了*类固定资产没有计提折旧对财务报表产生的影响外，ABC公司财务报表已经按照…… （2）因审计范围受到限制而发表保留意见的审计报告。 在标准审计报告注册会计师的责任段后加上 三、导致保留意见的事项
ABC公司20**年12月31日的应收账款余额*万元，占资产总额的*%。由于ABC公司未能提供债务人地址，我们无法实施函证以及其他替代程序，以
获取充分、适当的审计证据。
在标准审计报告审计意见段中“我们认为”后加上
除了前段所述未能实施函证可能产生的影响外，ABC公司财务报表已经按照……
（三）否定意见的审计报告
1、签发否定意见审计报告的条件
所谓发表否定意见是指与无保留意见相反，提出否定财务报表公允地反映被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的审计意见。
如果认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。
否定意见审计报告的基本内容除了包括标准无保留意见审计报告的基本内容外，还应当在审计报告的“注册会计师责任段”之后、“审计意见段”之前
增加说明段，清楚地说明导致所发表意见的所有原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。
当出具否定意见的审计报告时，注册会计师应当在审计意见段中使用“由于上述问题造成的重大影响”、“由于受到前段所述事项的重大影响”、“财务报表没有按照……的规定编制，未能在所有重大方面公允反映”等专业术语。
2、否定意见审计报告的格式
在标准审计报告注册会计师的责任段后加上 三、导致否定意见的事项
如财务报表附注所述，ABC公司的长期股权投资未按企业会计准则的规定采用权益法核算，如果按权益法核算，ABC公司的长期投资账面价值将减少*万元，净利润将减少*万元，从而导致ABC公司由赢利*万元变为亏损*万元。
在标准审计报告审计意见段改为
我们认为i，由于受到前段所述事项的重大影响，ABC公司财务报表没有按照企业会计准则和《**会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映ABC公司20**年12月31日的财务状况以及20**年度的经验成果和现金流量 （四）无法表示意见的审计报告
1、签发无法表示意见审计报告的条件
无法表示意见是指注册会计师说明其对被审计单位的财务报表不能发表意见，亦即对财务报表不发表包括肯定、否定和保留的审计意见。
一般来说，如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。
只有当审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法确定财务报表的合法性与公允性时，注册会计师才应当出具无法表示意见的审计报告。无法表示意见不同于否定意见，它通常仅仅适用于注册会计师不能获取充分、适当的审计证据。如果注册会计师发表否定意见，必须获得充分、适当的审计证据。无论是无法表示意见还是否定意见，都只有在非常严重的情形下采用。
当出具无法表示意见的审计报告时，注册会计师应当删除注册会计师的责任段，并在审计意见段中使用“由于审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛”、“我们无法对上述财务报表发表意见”等术语。
2、无法表示意见审计报告的格式 没有注册会计师的责任段 二、导致无法表示意见的事项
ABC公司未对20**年12月31日的存货进行盘点，金额为*万元，占期末资产总额的40%。我们无法实施存货监盘，也无法实施替代审计程序，以对期末存货的数量和状况获取充分、适当的审计证据。
三、审计意见
由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对ABC公司财务报表发表意见。