产、负债公允价值和账面价值相等,丙公司可辨认净资产账面价值总额为1100万元,其中股本550万元,资本公积200万元,盈余公积150万元,未分配利润200万元。 要求：
（1）编制乙公司合并日个别财务报表的会计分录。 （2）编制乙公司合并日合并财务报表调整抵销分录。 （答案中的金额单位用万元表示）
3.A公司于2015年12月29日以13000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2016年12月31日，A公司又出资1950万元自B公司的少数股东处取得B公司10%的股权。假定A公司与B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。假定A公司资本公积中的资本溢价为400万元。 有关资料如下：
（1）2015年12月29日，A公司在取得B公司70%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为15000万元。
（2）2016年12月31日，B公司有关资产、负债的账面价值、自购买日开始持续计算的金额及在该日的公允价值情况如下表所示：
单位:万元 存货 应收款项 固定资产 无形资产 其他资产 应付款项 其他负债 净资产 B公司的账面价值 1000 4000 10000 2000 3000 3000 2000 15000 B公司资产、负债自购买日开始持续计算的金额 1100 3000 10000 2300 3600 2100 900 17000 B公司资产、负债在交易日公允价值（2016年12月31日） 1400 3000 10600 2400 3600 2100 900 18000 要求：
（1）确定购买日。
（2）计算2015年12月31日该项长期股权投资的账面余额。 （3）计算合并财务报表中的商誉。 （4）编制2016年12月31日在合并财务报表中调整新增股权部分的长期股权投资和所有者权益的会计分录。
参考答案及解析
一、单项选择题 1.
【答案】D
【解析】企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。从企业合并的定义看，是否形成企业合并，关键要看相关交易或事项发生前后是否引起报告主体的变化。选项D，M公司不能对N公司实施控制，不会引起报告主体的变化，不属于企业合并。
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2.
【答案】C
【解析】新设合并，通常在合并后形成一家新的公司，选项C正确。 3.
【答案】B 【解析】甲公司个别资产负债表中确认长期股权投资=1000×2.5=2500（万元），选项B正确；甲公司合并成本2500万元小于乙公司可辨认净资产公允价值份额2610万元（4350×60%）的差额110万元，应计入合并报表当期损益，不影响购买方的个别利润表，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润，选项A和C错误；甲公司个别财务报表中应确认的资本公积=1000×（2.5-1）-100=1400（万元），选项D错误。 4.
【答案】D 【解析】调整被购买方资产、负债公允价值与账面价值的差额即调整取得可辨认净资产公允价值与账面价值的差额，应直接计入所有者权益（资本公积）。 5.
【答案】C
【解析】贷方差额应计入营业外收入，但因为购买日不编制合并利润表，所以计入留存收益（盈余公积和未分配利润），故选项C正确。 6.
【答案】D
【解析】2015年12月31日，合并日乙公司购入丁公司80%的股权的初始投资成本={4800+[960-（600-360）×60%]}×80%+（4000-4800×80%）=4652.8（万元）。 【提示】：相对于最终控制方而言的被合并方所有者权益的账面价值是指被合并方的资产（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）、负债在最终控制方财务报表中的账面价值。 7.
【答案】B 【解析】该企业合并为非同一控制下企业合并，合并成本为付出资产的公允价值12000万元，直接相关税费40万元计入管理费用，商誉金额=12000-10800=1200（万元）。 8.
【答案】C
【解析】取得该投资时A公司应确认的资本公积=8000×60%-500-150=4150（万元）。 9.
【答案】B
【解析】通过多次交易分步实现的非同一控制下企业合并，购买日在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方股权在购买日公允价值与账面价值的差额，应计入当期投资收益。注：视同将该股权投资按公允价值出售，处置价款与账面价值的差额确认为投资收益，然后又按照公允价值买回之前持有的股权投资。 10.
【答案】B
【解析】2016年12月31日个别财务报表长期股权投资=1500+500=2000（万元）。2016年12月31日，B公司可辨认净资产以2015年12月31日的公允价值2500万元持续计算的价值=2500+320-（400-300）×40%=2780（万元），合并财务报表中抵销前长期股权投资的账面价值=2780×（70%+20%）=2502（万元）。
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11.
【答案】A 【解析】同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方所有者权益账面价值的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本，选项A正确。 12.
【答案】C 【解析】该项合并为多次交易分步实现的非同一控制下企业合并，购买日大海公司个别财务报表中长期股权投资初始投资成本=1000+800×25%+500×4.5=3450（万元）。 二、多项选择题 1.
【答案】ABD 【解析】同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并，选项C不正确。 2.
【答案】BCD
【解析】同一控制下企业合并，为进行企业合并支付的审计费用、资产评估费用以及有关的法律咨询费用等增量费用，应于发生时直接计入当期损益，选项A说法正确，选项B说法错误；以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等，应当计入所发行债券的初始计量金额，选项C说法错误；以发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等，应自所发行权益性证券的溢价收入中扣减，若无溢价收入或溢价收入不足冲减的，应当冲减盈余公积和未分配利润，选项D说法错误。 3.
【答案】ABC 【解析】合并利润表应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，而非合并日至资产负债表日，选项D不正确。 4.
【答案】ABC 【解析】企业合并中对于或有负债的确认条件，与企业在正常经营过程中因或有事项需要确认负债的条件不同，在购买日，如果相关的或有事项导致经济利益留出企业的可能性比较小，但其公允价值能够可靠确定，则需要作为合并中取得的负债确认，选项D错误。 5.
【答案】ACD
【解析】如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并，选项B不正确。 6.
【答案】BCD
【解析】同一控制下的吸收合并不需编制合并财务报表，选项A错误。（p437） 7.
【答案】ABD 【解析】在企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券一方为法律上的母公司，但实际上是会计上的被购买方。 8.
【答案】ABCD 9.
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【答案】CD 【解析】形成同一控制企业合并的，个别报表中对于合并日之前持有的按权益法核算的长期股权投资确认的其他综合收益暂不处理，直至处置时采用与被投资方直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，合并日在合并报表中将其转入资本公积（股本溢价或资本溢价），选项A不正确；购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，个别报表暂不做处理，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，选项B不正确。 10.
【答案】ABCD 11.
【答案】ABD
【解析】购买方为企业合并发生的直接相关费用应计入当期损益，选项C错误。 12.
【答案】ABD
【解析】企业合并形成的商誉，在其持有期间不予以摊销，但至少应当在每年年度终了进行减值测试，选项C错误。 三、综合题 1.
【答案】
（1）合并日P公司的会计分录：
借：长期股权投资 1000 贷：股本 600 资本公积——股本溢价 400 借：资本公积——股本溢价 100 贷：银行存款 100 借：管理费用 80 贷：银行存款 80 （2）合并日合并财务报表中的抵销分录
①抵销P公司长期股权投资和S公司所有者权益：
借：实收资本 500 资本公积 200 盈余公积 30 未分配利润 270 贷：长期股权投资 1000 ②将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积转入留存收益，合并调整分录为：
借：资本公积 300 贷：盈余公积 30 未分配利润 270 （3）若该合并为吸收合并，P公司合并日的会计处理为：
借：银行存款 50 应收账款 100 库存商品 300 长期股权投资 100
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固定资产 无形资产 商誉 贷：短期借款 应付账款 长期应付款 股本 资本公积——股本溢价 借：资本公积——股本溢价 贷：银行存款 借：管理费用 贷：银行存款 750 50 50 50 250 100 600 400 100 100 80 80
2.
【答案】
（1）合并日乙公司个别财务报表的会计分录：
借：长期股权投资 1200 贷：银行存款 1200 （2）乙公司合并日合并财务报表调整抵销分录： ①调整分录
借：固定资产 200 贷：资本公积 150 递延所得税负债 50 ②抵销分录
借：股本 550 资本公积 350（200+150） 盈余公积 150 未分配利润 200 商誉 200 ［1200-（1100+200-50）×80%］ 贷：长期股权投资 1200 少数股东权益 250 ［（550+200+150+200+150）×20%］ 3.
【答案】
（1）购买日为2015年12月29日。
（2）2015年12月29日A公司取得对B公司长期股权投资的成本为13000万元。
2016年12月31日，A公司在进一步取得B公司10%的少数股权时，支付价款1950万元。 2016年12月31日该项长期股权投资的账面余额=13000+1950=14950（万元）。 （3）A公司取得对B公司70%股权时产生的商誉＝13000-15000×70%=2500(万元) 合并财务报表中应体现的商誉总额为2500万元。
（4）合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其购买日开始持续计算的金额进行合并，即与新取得的10%股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额=17000×10%=1700（万元）。
因购买少数股权新增加的长期股权投资成本1950万元与按照新取得的股权比例(10%)计算
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确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额1700万元之间的差额250万元，在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，在资本公积(资本溢价或股本溢价)的金额不足冲减的情况下，调整留存收益(盈余公积和未分配利润)。A公司会计处理为：
借：资本公积——资本溢价 250 贷：长期股权投资 250
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