企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。
“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。
企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。 本解释发布前未按上述规定处理的，应当进行追溯调整。
【解读】本解释对高危行业提取安全生产费的会计处理在短时间内再次作出全新规定，可能使相关行业的上市公司业绩又一次造成重大波动。
1．2004年5月21日，国家有关部门发布《煤炭生产安全费用提取和使用管理办法》和《关于规范煤矿维简费管理问题的若干规定》，这两个文件主要适用于煤炭行业。2006年12月8日，财政部和国家安全生产监督管理总局又联合印发《高危行业企业安全生产费用财务管理暂行办法》（财企[2006]478号），规定了适用该办法的各类企业提取安全生产费用的标准及相应的管理要求，与财务会计处理相关的内容主要有：一是该办法适用于从事矿山开采、建筑施工、危险品生产以及道路交通运输的企业以及其他经济组织，国家对煤炭开采企业和烟花爆竹生产企业另有规定的，从其规定。二是安全生产费用是指企业按照规定标准提取，在成本中列支，专门用于完善和改进企业安全生产条件的资金。三是企业提取安全费用应当专户核算，按规定范围安排使用。年度结余结转下年度使用，当年计提安全费用不足的，超出部分按正常成本费用渠道列支。四是企业利用安全费用形成的资产，应当纳入相关资产进行管理。五是安全生产费用的会计处理，应当符合国家统一的会计制度的规定。
2．2008年之前，企业提取的安全生产费用一般通过“长期应付款”科目核算，形成的固定资产不再计提折旧。但是，2008年12月26日，财政部发布《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号），明确规定企业提取的安全生产费用不得列入成本费用，只能作为利润分配项目，通过“盈余公积——专项储备”科目进行核算，形成的固定资产须计提折旧。这一政策的出台，当时曾作为煤炭类上市公司的重大利好，因为通过追溯调整，煤炭类
上市公司的成本费用大幅度下降，每股收益显著上升。例如，国阳新能2008年年报显示，截至2008年12月31日，其盈余公积金项下的专项储备提取的维简费、安全生产费用、煤矿转产发展资金、矿山环境恢复治理保证金等四项费用合计7.07亿元，几乎相当于当年归属母公司净利润14.55亿元的50%，对公司每股收益的增厚效应更加明显。与此同时，各大机构也纷纷看好煤炭股。据对2009年第1季度末各行业基金机构前五大重仓股汇总结果显示，采掘业的前五大重仓股悉数为煤炭开采上市公司，共有104家基金重仓买入国阳新能(600348)、金牛能源(000937)、神火股份(000933)、兰花科创(600123)和中国神华(601088)。
3．上述政策实施仅仅一年，本解释又突然变脸，彻底改变安全生产费的会计处理方法，要求单设“专项储备”科目，用安全生产费形成的固定资产不再提取折旧。会计处理的详细对比请参见下表：
业务类型 2008年1月1日之前 财会函[2008]60号 财会[2009]8号 借记成本费用科目，贷记“专项储备”科目。 借记“专项储备”科目，贷记“银行存款”等科目。 借记成本费用科目，贷记“长期应付款”提取安全生产费 科目。 借记“利润分配——提取专项储备”科目，贷记“盈余公积——专项储备”科目 借记“长期应付款”借记“管理费用”科目，科目，贷记“银行存贷记“银行存款”科目。发生不形成固定款”等科目。 同时，借记“盈余公积—资产的支出 —专项储备”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目。 借记“在建工程”科借记“在建工程”科目，建设时 目，贷记“银行存款”贷记“银行存款”等科目。 等科目。 借记“固定资产”科借记“固定资产”科目，发生目，贷记“在建工程”贷记“在建工程”科目；形成科目；同时按确认的同时按确认的固定资产固定确认固定固定资产全额，借记全额，借记“盈余公积—资产资产时 “长期应付款”科目，—专项储备”科目，贷记的支贷记“累计折旧”科“利润分配——未分配出 目。 利润”科目。 无 分期计提固定资产折旧，固定资产借记成本费用科目，贷记后续计量 “累计折旧”科目 在资产负债表上作为在资产负债表上作为所列报方法 负债（长期负债）列有者权益（盈余公积）列报。 报。 借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目。 借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目；同时按确认的固定资产全额，借记“专项储备”科目，贷记“累计折旧”科目。 无 在资产负债表上作为所有者权益（专项储备）列报。 4．本解释规定的安全生产费用会计处理方法，实质上是原方法与财会函[2008]60号规定方法的综合与妥协，与原方法最主要的变化就是将核算科目从
“长期应付款”改为“专项储备”，相应地对安全生产费余额的列报从负债转为权益，理由是企业提取的安全生产费不符合负债定义。
5．但是，我们认为，本解释的规定有两个方面也值得进一步研究：一是国家相关部门发布的规定均称安全生产费用，本解释称安全生产费，不知意图何在。二是由安全生产费用形成的固定资产不提折旧，与《企业会计准则第4号——固定资产》第十四条“企业应当对所有固定资产计提折旧”的规定存在矛盾。
6．本解释规定，企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。但必须注意的，企业提取的维简费通常分为两部分，一部分相当于折旧，另一部分是超过折旧的部分。相当于折旧的维简费应按正常的计提固定资产折旧进行会计处理，应按本解释进行会计处理的只是超过折旧的部分。
7．相关企业执行本解释时应对安全生产费用的会计处理进行追溯调整。对于上市公司而言，就是要在2008年年报基础上进行追溯调整，其主要影响：一是资产和权益同时大幅减少。对于已经发生的形成固定资产的支出，追溯调整时应借记“利润分配——专项储备”科目，贷记“累计折旧”科目；对于尚未支出的安全生产费用余额，追溯调整时应将“利润分配——专项储备”科目的余额转入“专项储备”科目，借记“利润分配——专项储备”科目，贷记“专项储备”科目。二是2009年提取的安全生产费用必须计入成本费用，直接影响相关企业2009年度的每股收益等业绩指标。有意思的是，部分企业原来按照财会函[2008]60号而进行的业绩预增恐怕又要变脸。例如，大同煤业2009年4月28日发布2009年第1季度报告。报告显示，公司1季度营业成本74142.57万元，较上年同期的98452.58万元，同比降低23310.01 万元，降低幅度为25%，公司分析认为主要原因是原在成本中列支的按产量提取的安全费、维简费、环境治理保证金、转产发展资金，在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目进行计提核算，不再在原煤成本中提取。营业成本下降对公司经营利润的贡献相当于每股收益增加0.24元，而1季度大同煤业扣除非经常损益的每股收益为0.65元，由于会计准备的调整，客观上令其每股收益增厚了37%。但是，按照本解释的会计处理方法，大同煤业的业绩就没有这么光鲜了。
8．为什么在短时间内又要修改安全生产费的会计处理？财政部会计司刘玉廷司长在2009年5月15日就第3号解释的征求意见稿答记者问时一语破的：“高危行业企业提取的安全生产费，依据《企业会计准则——基本准则》和国际准则
概念框架，均不具有负债性质，应当列入所有者权益；同时结合我国实际情况，要防止成本外部化。《征求意见稿》兼顾了上述两方面的要求，对安全生产费的会计处理作了相应调整。”将计提的安全生产费用计入成本费用，防止了成本的外部化；将计提的安全生产费用计入所有者权益下的“专项储备”科目，又解决了安全生产费不符合负债定义的问题，可谓一箭双雕。
四、企业收到政府给予的搬迁补偿款应当如何进行会计处理？
答：企业因城镇整体规划、库区建设、棚户区改造、沉陷区治理等公共利益进行搬迁，收到政府从财政预算直接拨付的搬迁补偿款，应作为专项应付款处理。其中，属于对企业在搬迁和重建过程中发生的固定资产和无形资产损失、有关费用性支出、停工损失及搬迁后拟新建资产进行补偿的，应自专项应付款转入递延收益，并按照《企业会计准则第16号——政府补助》进行会计处理。企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后如有结余的，应当作为资本公积处理。
企业收到除上述之外的搬迁补偿款，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第16号——政府补助》等会计准则进行处理。
【解读】我国城市化进程不断加快，城市建设与改造规模不断扩大，从而导致企业的动搬迁也相应增加，如何进行搬迁补偿的会计处理，实务中比较混乱。本解释初步统一了政府给予的搬迁补偿款的会计处理，但实务中将继续面临不少问题。
1．我们认为，本解释仅规范政府给予的搬迁补偿款的会计处理，不涉及因商业动拆迁而取得的搬迁补偿款。
2．企业收到的政府搬迁补偿款要分为两类：第一类是因公共利益搬迁而收到的从财政预算直接拨付的搬迁补偿款；第二类因非公共利益搬迁而收到的政府．．．．．．．．拨给的搬迁补偿款。
3．对于第一类搬迁补偿款，收到时应全额计入专项应付款，借记“银行存款”科目，贷记“专项应付款”科目，然后区别情况分别处理：
第一、属于补偿固定资产和无形资产搬迁损失的，应从“专项应付款”科目转入“递延收益”科目。待固定资产清理完毕时，再转入“固定资产清理”科目，借记“递延收益”科目，贷记“固定资产清理”科目；无形资产转销时转入“营业外支出”科目，借记“递延收益”科目，贷记“营业外支出”科目。
第二、属于搬迁过程中的费用性支出和停工损失，应从“专项应付款”科目
转入“递延收益”科目，并作为与收益相关的政府补助计入营业外收入，即借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。
第三、属于对搬迁后拟新建资产进行补偿的，应从“专项应付款”科目转入“递延收益”科目，并作为与资产相关的政府补助，在相关资产使用寿命内平均分配，分期计入当期损益，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。待资产寿命结束时，“递延收益”科目余额为零。
第四、企业取得的搬迁补偿款扣除转入递延收益的金额后的结余，应当作为资本公积处理，借记“专项应付款”科目，贷记“资本公积”科目。
4．对于第二类搬迁补偿款，应按相关准则进行会计处理。对于非公共利益搬迁，一般可认定为市场交易行为：即企业处置相关搬迁资产，其对价就是搬迁补偿款。因此，企业处置资产、收到补偿等应分别按相关准则进行会计处理。
5．在执行本解释的过程中，以下事项尚有待明确，实务中需要职业判断：一是如何理解从财政预算直接拨付？目前，各种动搬迁（包括公益性动搬迁）一．．．．．．．．般采用公司制的市场化运作模式，尽管补偿款来自财政预算，但企业往往很难直．接收到财政预算的直接拨付，这种情况下是否适用此规定就颇费思量。二是搬迁．
补偿款的余额应转入“资本公积”的哪一明细科目？是“资本溢价”明细科目，还是“其他资本公积”明细科目？转入资本公积的金额是则国有资本独享，还是由所有股东共同享有？我们建议，该部分资本公积应由全体股东共享，因为我们可以把搬迁理解为企业这一主体与政府之间的一种交易。既然是企业整体与政府的交易，当然所有股东均享有这一权利。
6．2005年，财政部企业司曾发布《关于企业收到政府拨给的搬迁补偿款有．．．关财务处理问题的通知》（财企[2005]123号），规定了“企业因城镇规划、库区建设等公共利益需要搬迁而收到政府给予的相应补偿款”的财务处理：（1）企业．．．．收到政府拨给的搬迁补偿款，作为专项应付款核算。搬迁补偿款存款利息，一并转增专项应付款。（2）企业在搬迁和重建过程中发生的损失或费用，区分以下财政部文件情况进行处理：因搬迁出售、报废或毁损的固定资产，作为固定资产清理业务核算，其净损失核销专项应付款；机器设备因拆卸、运输、重新安装、调试等原因发生的费用，直接核销专项应付款；企业因搬迁而灭失的、原已作为资产单独入账的土地使用权，直接核销专项应付款；用于安置职工的费用支出，直接核销专项应付款。（3）企业搬迁结束后，专项应付款如有余额，作调增资本公