万元）。对短缺的原材料，作了借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”468万元、贷记“原材料”400万元和“应交税费——应交增值税（进项税额转出）”68万元的会计处理。2007年l2月，查清原材料短缺的原因：100万元属于一般经营损失、300万元属于非常损失。但天润公司将其全部作为营业外支出处理。
（3）天润公司的工业污水未经净化处理就予以排出，对周围村镇居民的身体健康和生产、生活造成了比较严重的损害。2007年12月1日，天润公司周围村镇联合向法院提起诉讼，要求天润公司赔偿损失800万元。直至审计外勤结束时，该诉讼案尚未判决，天润公司咨询有关律师，该诉讼很可能败诉。由于此案涉及的情况比较复杂，还不能可靠估计赔偿金额，因此天润公司未在其2007年度的财务报表和财务报表附注中予以反映。
（4）2007年年末未经审计的资产负债表反映的预付款项项目为借方余额600万元，其明细组成列示如下： 300万元 189万元 105万元 -l2万元 18万元 600万元 要求：
（1）分别针对审计发现的上述4个事项，如果不考虑审计重要性水平，注册会计师分别应提出何种审计处理建议（若无需提出审计处理建议的，也请明确回答）?若需提出调整建议的，请列示审计调整分录（包括报表重分类分录，无需考虑对所得税、期末结转损益及对2007年度利润分配的影响）。
（2）针对审计发现的上述4个事项，假定天润公司接受注册会计师按照要求（1）提出的对事项（1）、事项（2）、事项（4）的适当处理建议，但拒绝接受对事项（3）的适当处理建议，如果考虑审计重要性水平，注册会计师应出具何种意见类型的审计报告?并请编写天润公司2007年度审计报告。
解答：针对要求（1）： ①就天润公司存在的事项
对确实无法支付的应付款项的会计处理问题，根据新企业会计准则的规定，直接转入营业外收入，注册会计师应提请天润公司作如下调整分录：
借：资本公积——其他资本公积 100
②就天润公司存在的事项（2）
对原材料短缺问题，注册会计师应提请天润公司作如下调整分录：
借：管理费用 (100×1.17)117 ③就天润公司存在的事项（3）
由于天润公司工业污水未经处理排放，导致周围村镇居民的身体健康和生产、生活受到损害。根据题意可知，以往的排污行为使天润公司在2006年12月31日承担了一项现时义务，且该义务的履行很可能导致经济利益流出天润公司（因为很可能败诉）。由于此案涉及的情况比较复杂（如居民身体受损害的程度如何确定等），还不能可靠地估计赔偿金额，且正在调查审理中，因此，注册会计师应提请天润公司在2007年度财务报表附注中对该事项 ④就天润公司存在的事项
对预付款项的贷方明细余额，注册会计师应提请天润公司作如下报表重分类调整： 借：预付款项——d公司 l2 针对要求（2）：
注册会计师应当出具保留意见审计报告。
审计报告前面部分略
三、导致保留意见的事项
我们发现，天润公司的工业污水未经净化处理就予以排出，对周围村镇居民的身体健康和生产、生活造成了比较严重的损害。2007年12月1日，天润公司周围村镇联合向法院提起诉讼，要求天润公司赔偿损失800万元。直至审计外勤结束时，该诉讼案尚未判决，天润公司咨询有关律师，该诉讼很可能败诉。按照有关企业会计准则和《企业会计制度》的规定，天润公司应在2007年度财务报表附注中对该事项予以披露。我们提出了调整建议，但天润公司拒绝披露。 四、审计意见
我们认为，除了前段所述未披露事项可能产生的影响外，天润公司财务报表已经按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了天润公司2007年12月31日的财务状况以及2007年度的经营成果和现金流量。
31
贷：营业外收入 l00
贷：营业外支出 117
——a公司 予以披露。 ——b公司 ——c公司 ——d公司 ——e公司 贷：应付账款——d公司 l2
北京华能会计师事务所（盖章） 中国注册会计
师：李明（签中国注册会计师：张夏（签名并盖章）
中长期股权投资转让，尚未办理产权过户手续，交易尚未完成，K公司即使已经支付了价款，但也有随时中止交易的判断少计50万元的长期投资减值准备的影响，所以注册会计师应出具保留意见或否定意见的审计报告。 （2）带强调事项段的无保留意见的审计报告。因为，名并盖章） 可能，因此甲公司应计提 50 万元的减值准备。由于无法
国?北京市 乙公司对法院尚未判决的担保诉讼已根据律师的意见计
二00八年二月二十日
9．A注册会计师作为ABC会计师事务所审计项目负责人，在审计以下单位2007年度财务报表时分别遇到以下情况：
（1）甲公司拥有一项长期股权投资，账面价值500万元，持股比例30%。2007年12月31日，甲公司与K公司签署投资转让协议，拟以450万元的价格转让该项长期股权投资，已收到价款300万元，但尚未办理产权过户手续，甲公司以该项长期股权投资正在转让之中为由，不再计减值准备。
（2）乙公司于2006年5月为L公司1年期银行借款1000万元提供担保，因L公司不能及时偿还，银行于2007年11月向法院提起诉讼，要求乙公司承担连带清偿责任。2007年12月31日，乙公司在咨询律师后，根据L公司的财务状况，计提了500万元的预计负债。对上述预计负债，乙公司已在财务报表附注中进行了适当披露。截止审计工作完成日，法院未对该项诉讼做出判决。 （3）对丙公司存货无法进行监盘。
（4）丁公司于2007年11月20日发现，漏记固定资产折旧费用200万元。丁公司已经进行调整。
（5）戊公司于2007年末更换了大股东，并成立了新的董事会，继任法定代表人以刚上任不了解以前年度情况为由，拒绝签署2007年度已审财务报表和提供管理层声明书。原法定代表人以不再继续履行职责为由，也拒绝签署2007年度已审计财务报表和提供的管理层声明书。 要求：假定上述情况对被审计单位2007年度财务报表的影响都是重要的，且被审计单位均拒绝接受A注册会计师提出的审计处理建议（如有）。在不考虑其他因素影响的前提下，请分别针对上述5种情况，判断A注册会计师应对2007年度财务报表出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。
解答：（1）保留意见或否定意见的审计报告。由于对该项
提了预计负债，且已在报表附注中做了适当的披露。乙公司的上述处理符合会计准则及企业会计制度的要求，但注册会计师认为重要，可在审计报告中作为重大不确定事项增加强调事项段披露该事项。
（3）保留或无法表示意见的审计报告。监盘是存货必须的审计程序，无法进行监盘，则审计范围受到了限制。 （4）无保留意见的审计报告。丁公司已经更正2007年的财务报表。
（5）无法表示意见的审计报告。由于戊公司管理层对已审计财务报表拒绝签字确认，也未能提供管理层声明书，注册会计师应将其视为审计范围受到严重限制。
10．A和B注册会计师对XYZ股份有限公司2006年度会计报表进行审计。该公司2006年度未发生购并、分立和债务重组行为，供产销形势与上年相当。A和B确定XYZ公司2006年度财务报表层次的重要性水平为516万元，4月1日完成审计工作，并出具审计报告。审计过程中发现以下事项。
（1）XYZ公司为A公司向银行借款7000万元提供担保，2006年11月，A公司因经营严重亏损进行破产清算，无力偿还已到期的该笔银行借款。贷款银行因此向法院起诉，要求XYZ公司承担担保连带责任，支付借款本息共7000万元。2007年2月10日， 法院终审判决贷款银行胜诉，并于2月25日执行完毕。XYZ公司在2006年度未对该诉讼案件作相应的会计处理。
（2）以400万元的价格于2003年7月1日购入的一套计算机软件，在购入当日将其做为管理费用处理。按照甲公司会计政策，该计算机软件应当做为无形资产管理，预计使用年限为5年，采用直线法摊销。
（3）XYZ公司2006年度向其关联公司E公司出售废旧汽车一部，账面原价20万元，累计折旧19万元，公允价格0.8万元,账面价值与协议价格的差额0.2万元已计入当期损益。
（4）XYZ公司2006年1月独家开发房地产项目，
32
由于所处地域房地产市场前景黯淡而于2006年12月停止开发。该项目截止2006年12月31日的账面开发成本为6000万元，经A和B注册会计师会同其他有关专家实地查看、评估，该项目2006年12月31日的可变现净值4800万元，XYZ公司在2006年度未作相应的处理。
（5）XYZ公司于2006年12月向D公司销售一批甲产品（增值税税率为17%），该 批产品的销售收入为2000万元（不含增值税），成本为1800万元，货款将于2007年4月收取，XYZ公司按规定在2006年12月进行相应的会计处理。
由于质量问题，该批产品于2007年3月18日被退回，销售退回应退回的增值税已取得有关证明。A和B注册会计师获此情况，于当日赴M公司实施、完成了追加审计程序，确认了该销售退回事项，但未就2007年3月17日至18日M公司是否存在可能严重影响会计报表的其他期后事项实施必要的审计程序。
要求：根据资料
（1）对于上述5个事项，向XYZ公司分别提出何种审计处理建议？若应当建议做出审计调整的，请列示审计调整分录（不考虑调整分录对所得税、主营业务税金及附加。期末结转损益类科目及对利润分配的影响，对审计调整分录能够列示明细科目的请予列示）。
（2）对于上述5个事项，如果XYZ公司拒绝接受第1个事项审计处理建议，A和B注册会计师应当发表何种审计意见？请简要说明理由，并代为编制审计报告。
解答：（1）
①借：营业外支出 7000
贷：其他应付款 7000
②2006年年初无形资产摊销后净值＝400－（400/5×2.5）＝200（万元）
借：无形资产 200
贷：管理费用 200 ③不用调整，
④就审计发现的第四个事项，注册会计师应提请M公司作如下调整分录：
借：资产减值损失 1200
贷：存货——存货跌价准备 1200
⑤就审计发现的第五个事项，注册会计师应提请M公司作如下调整分录：
借：营业收入 2000
应交税费——应交增值税（销项税额） 340 贷：应收账款——D公司 2340 借：存货——甲产品 1800
贷：营业成本 1800
（2）A和B注册会计师应当发表否定意见的审计报告。 审计报告前面部分略 三、导致否定意见的事项
如上所述，XYZ股份有限公司2006年没有对诉讼案件没有会计处理，从而营业外支出账面价值少确认7000万元，其他应付款账面价值少计7000万元，当前损益多计7000万元
四、审计意见
我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，XYZ股份有限公司财务报表没有按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，未能在所有重大方面公允反映XYZ股份有限公司 2006 年 12 月 31 日的财务状况以及 2006年度的经营成果和现金流量。
××会计师事务所 中国注册会计师：A
（公章） 中国注册会计师：B
（地址） 2007年3月10日
11．ABC会计师事务所的A和B注册会计师对公开发行A股的XYZ股份有限公司2006年度的会计报表进行审计，在审计过程中发现以下四个事项：
（1） 管理用一台设备2006年没有计提累计折旧，该设备价值20万元，预计可是使用10年。
（2） 可达电子经贸公司于2006年6月指控XYZ股份有限公司侵犯了其某项专利权，要求赔偿经济损失280万元。 2006年12月15日一审判决XYZ股份有限公司应支付赔偿款215万元，并承担诉讼费1万元。 XYZ股份有限公司不服并于当月提起上诉，由于该诉讼尚在进一步审理中，公司未作任何处理。
（3）XYZ股份有限公司采用备抵法核算坏账，坏账准备按期末应收账款及其他应收款余额的0.5%计列。 2006年12月31日未经审计的资产负债表中反映的应收帐款项目为5000万元，其他应收款项目为1000万元，
33
坏账准备项目为贷方余额10万元。应收帐款项目的明细组成如下：
应收帐款----A公司 3000万元 应收帐款----B公司 580万元 应收帐款----C公司 3020万元 应收帐款----D公司 －1600万元 合 计 5000万元
（4）2006年12月28日，XYZ股份有限公司销售了一批商品给琼海公司，售价为1000万元，相关的增值税为170万元，相应的销售成本为800万元。此笔销售业务在2007年1月10日收到货款后公司才进行了账务处理。 要求：
1．XYZ股份有限公司2006年度未审会计报表反映其资产总额为35000万元，利润总额为3800万元，所得税率33%。假定不考虑XYZ股份有限公司2006年度会计报表项目层次的重要性水平，就审计发现的上述4个事项，请代A和B注册会计师提出相应的处理建议。建议调整的列示审计调整分录(不考虑调整分录对税费、期末结转损益及利润分配的影响)，建议在报表附注中披露的说明其内容。
2．假定A和B注册会计师评估确定的XYZ股份有限公司2006年度会计报表层次的重要性水平为100万元，在2007年3月15日结束外勤审计时经与XYZ股份有限公司管理当局沟通，公司接受了除上述第（4）条外的其他所有建议。若不考虑其他因素，请代A和B注册会计师编制审计报告。
解答：1．
（1）借：管理费用 20000 贷：固定资产——累计折旧 20000 （2）题中所述未决诉讼为一或有事项，虽然一审已经判决，但XYZ股份有限公司不服，因此不能认为诉讼事件已结束。一审判决结果表明，XYZ股份有限公司因诉讼承担了一项现时义务，该现时义务的履行很可能导致经济利益流出企业，并且该义务的金额能够可靠的计量。根据《企业会计准则—或有事项》的规定，XYZ股份有限公司应在一审判决日确认一项负债。故A和B注册会计师应当建议XYZ股份有限公司作出如下调整： 借：管理费用—诉讼费 1万元
营业外支出—赔偿支出 215万元 贷：预计负债—未决诉讼 216万元 同时，提请XYZ股份有限公司在2006年12月31日的资产负债表附注中作如下披露： 预计负债：
可达电子经贸公司于2006年6月指控本公司侵犯了其xx专利权，要求赔偿经济损失280万元。 2006年12月15日一审判决本公司应支付赔偿款215万元，并承担诉讼费1万元。本公司不服，并于当月提起上诉。目前案件正在审理中。
（3）“应收帐款—D公司”贷方余额1600万元，注册会计师应建议XYZ股份有限公司作会计报表重分类调整：
借：应收帐款-- D公司 1600万元 贷：预收款项-- D公司 1600万元 同时，建议XYZ股份有限公司按调整后期末应收帐款及其他应收款余额补提坏帐准备28万元[5000+1600+1000]*0.5%-10]： 借：资产减值损失 28万元 贷：应收账款——坏账准备 28万元 （4）XYZ股份有限公司2006年12月28日销售的商品应在当月入帐，而不能跨期。注册会计师应建议公司按照收入准则等财务会计法规的要求，作如下调整： 借：应收帐款--琼海公司 1170万元 贷：营业收入 1000万元
应交税费—应交增值税（销项税额） 170万元
借：营业成本 800万元 贷：存货 800万元 借：资产减值损失 5.85万元 贷：应收账款——坏账准备 5.85万元
2．经与XYZ股份有限公司管理当局沟通，公司接受了除上述第（4）条外的其他所有建议。由于第（4）条需调整事项对会计报表的影响金额超过了A和B注册会计师评估确定的会计报表层次的重要性水平100万元，对此，注册会计师应发表保留意见。同时其他需调整或披露的事项虽然XYZ股份有限公司管理当局接受了建议并进行了相应处理，但第（2）项或有事项由于其对会计报表理解的重大影响，注册会计师仍应在审计报告中予以适当反
34
映。 A和B注册会计师应编制审计报告如下：
审计报告
XYZ股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的XY股份有限公司财务报表，包括2006年12月31日的资产负债表，2006年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制财务报表是XY公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照这个注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的职业判断，包括由于舞弊或错误而导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、恰当的，为发表审计意见提供了基础。
三、导致保留意见的事项
经审计，我们发现贵公司于2006年12月28日销售了一批商品，售价为1000万元，相关的增值税为170万元，相应的销售成本为800万元。此笔销售业务在2007年1月10日收到货款后公司才进行了帐务处理，我们对这一跨期事项提请贵公司予以调整，但贵公司拒绝接受我们的建议。贵公司这一做法，虚减本年利润194.15万元。
四、审计意见
我们认为，除了前段所述未能实施函证可能产生的影响外，XYZ公司财务报表已经按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允地反映了贵公司2006年12月31日的财务状况和该年度经营成果以
及现金流量。
五、强调事项
我们提醒财务报表使用者关注，如会计报表附注X所述，可达电子经贸公司于2006年6月指控贵公司侵犯了其xx专利权，要求赔偿经济损失280万。 2006年12月15日一审判决贵公司应支付赔偿款215万元，并承担诉讼费1万元。贵公司不服，并于当月提起上诉，案件的审理结果存在重大不确定性。本段内容不影响以发表的审计意见。
××会计师事务所 中国注册会计师：A
（公章） 中国注册会计师：B
（地址） 2007年3月15日）
12．北京市ABC会计师事务所接受委托，审计Y公司（签字注册会计师为A和B）2007年度会计报表，2008年2月18日完成外勤审计工作，2008年2月20日，Y公司董事会批准报出财务报表，2008年2月28日Y公司实际报出财务报表。
A和B注册会计师确定Y公司2007年度会计报表层次的重要性水平为300万元。
（1）据了解，E公司系 Y公司于 2007年 1月 1日在国外投资设立的联营公司，其2003年度会计报表反映的净利润为3600万元。Y公司占E公司45％的股权比例，对其财务和经营政策具有重大影响，故在2007年度会计报表中采用权益法确认了该项投资收益1620万元。E公司2007年度会计报表未经其他会计师事务所审计，北京ABC会计师事务所也未能审计。
如果考虑审计重要性水平，Y公司不接受注册会计师提出的审计处理建议（如果有），在不考虑其他条件的前提下，请分别指出A和B注册会计师应出具何种类型的审计报告，并简要说明理由。
（2）Y公司2007年度审计后的净利润为 -1000万元，2007年12月31日流动负债为29600万元，资产总额为28400万元。A和B注册会计师经实施必要审计程序后认为Y公司编制2007年度会计报表所依据的持续经营假设是合理的。
35
如果考虑审计重要性水平，假定Y公司只存在上述事项，并且接受A和B注册会计师提出的审计处理建议（如果有），在不考虑其他条件的前提下，请代A和B注册会计师编制Y公司2007年度会计报表的审计报告。（省略“一、管理层对财务报表的责任”段和“二、注册会计师的责任”段的具体内容）
解答：
（1）答：无法表示意见审计报告。
因为，该事项使得被审计单位确认了1620万元的投资收益，远远高出重要性水平，这一重大事项没有或没法进行审计，说明审计范围受到限制，且影响非常重大和广泛。
（2） 审 计 报 告 Y股份有限公司全体股东：
我们审计了后附的Y股份有限公司（以下简称Y公司）财务报表，包括2007年12月31日的资产负债表，2007年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。
一、管理层对财务报表的责任
按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制财务报表是XY公司管理层的责任。这种责任包括：（1）设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报；（2）选择和运用恰当的会计政策；（3）作出合理的会计估计。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照这个注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。注册会计师审计准则要求我们遵守职业道德规范，计划和实施审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。
审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的职业判断，包括由于舞弊或错误而导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，我们考虑与财务报表编制相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。
我们相信，我们获取的审计证据是充分、恰当的，为发表审计意见提供了基础。
三、审计意见
我们认为，Y公司财务报表已经按照企业会计准则和《企业会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司2007年12月31日的财务状况以及2007年度的经营成果和现金流量。
四、强调事项
我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注×所述，ABC公司在2007年发生亏损1000万元，在2007年12月31日，流动负债高于资产总额1200万元。Y公司已在财务报表附注×充分披露了拟采取的改善措施，但其持续经营能力仍然存在重大不确定性。本段内容不影响已发表的审计意见。
ABC会计师事务所 中国注册会
计师：A
（盖章） （签名并盖
章）
中国注册会
计师：B
（签名并
盖章）
中国北京市 二OO八年二
月二十日）
36