财务会计概念框架研究：比较与思考
程德兴 康永红
（长江大学管理学院， 湖北 荆州 434023）
（中国石化内蒙古石油分公司，内蒙古 呼和浩特市 010051
（已在《中国证券期货》杂志2012年第9期发表）
[摘要] 财务会计概念框架（CF）是会计界理论研究的产物，是制定会计准则的需要，也是社会环境综合作用的结果。FASB及IASB都非常重视财务会计概念框架的研究，正在联合研究国际通用的概念框架。本文对FASB和IASB概念框架的主要内容作了比较研究，在此基础上提出构建我国财务会计概念框架的若干思考，以期对我国会计理论研究和会计准则建设与完善提供一定参考。
[关键词] 财务会计；概念框架；会计准则；比较与思考
作者简介：程德兴（1962—），男，湖北钟祥人，教授，主要从事会计理论研究。（手机：13508620406；e-mail:cdxkj@126.com；通讯地址：湖北省荆州市南环路1号；邮编434023）。 康永红（1970—），女，河北邢台人，会计师，主要从事会计实务与理论研究。（手机：13948713355；e-mail:85638787@qq.com；通讯地址：内蒙古呼和浩特市成吉思汗大街26号日新大厦八楼；邮编010051）
一 、引言
从20世纪30年代开始，西方财务会计逐渐转向接受公认会计原则（Generally Accepted Accounting Principles,GAAP）的约束和指导。GAAP的发展需要有一定的会计理论概念作为依据。在20世纪70年代以前，这一任务主要是由会计学术团体或一些著名会计学家来承担，而且是以会计假设、基本原则和准则文告这样一个框架来建立公认会计原则的理论基础。但是，从20世纪70年代中期以来，西方财务会计理论研究出现了一个新的发展趋势，即开始由准则制定机构直接着手研究财务会计概念框架，出现了以会计目标和基本概念为基础的财务会计理论新体系。
现代市场经济要求规范会计实务，因此，世界各国都纷纷通过制定会计准则来规范本国的会计实务。在制定、解释和应用会计准则时，必须反复地引用一些基本概念，所有这些概念都是制定会计准则的基础。因此，要想制定出一套有较强的内在一致性的会计准则，就必须研究建立一套科学的、首尾一贯的、相互关联的概念体系，并以此来评价和发展会计准则。否则，在制定会计准则时所依恃的基本概念本身都不能前后一致而相互矛盾。为了克服这些问题，从70年代中期以后，开始重视对财务会计概念框架的研究，用以指导会计准则的制
定。
目前，在国际上占主导地位的会计准则主要有两套，一套是美国会计准则，一套是国际财务报告准则（包括仍然有效的原国际会计准则IAS）。美国财务会计准则委员会（FASB）的财务会计概念框架（Conceptual Framework of Financial Accounting,简称CF）和国际会计准则理事会（IASB）的框架（IASB Framework）分别代表了两种最具代表性的概念框架。
二、 FASB 和IASB 概念框架的比较
FASB和IASB发布的概念框架的主要内容如表1所示：
表1 FASB和IASB概念框架的主要内容
IASB FASB 引言 财务报告的目标 目的和现状 会计信息的质量特征 范围 基本质量特征：相关性、如实反映 使用者及需求 增进性质量特征：可比性、可验证性、及时性、可理解性 财务报表的目标 财务报表要素 财务状况、经营业绩、财务状况变动 资产、负债、权益或净资产、业主投资、 报表和附注 分派业主款、综合收益、收入、费用、利 基础假设 得、损失 权责发生制 确认和计量 持续经营 主要的确认标准 财务报表的质量特征 可性定义 可理解性 可计量性 相关性（包含重要性） 历史成本、现行成本、可变现净值、 可靠性：真实反映、实质重于形式、 现行市价、公允价值 中立性、审慎性、完整性 相关性 可比性 可靠性 相关和可靠信息的制约因素： 资本保全 及时性、效益和成本之间的平衡 运用现金流量信息和现值计量 各质量特征之间的平衡 现值的初始计量 真实和公允观点/公允表述 现值和公允价值 财务报表要素 现值计量的内容 财务状况：资产、负债、权益 总的标准 业 绩：收益、费用 风险和不确定性 财务报表要素的确认 所用现金流量和利率概念在现值计量和 确认标准 未来利益的概率其他计量基础中的比较 计量的可靠性、资产的确认、负债的确 认 、收益的确认、费用的确认 财务报表要素的计量 1、总体比较：综合模式与简约模式 历史成本、现行成本、可变现净值、 现值资本和资本保全的概念 资本和资本保全概念 资本概念 资本保全概念和利润确定 FASB先后发布的8份“财务会计概念公告”（SFAC NO.1-8）构成了概念框架体系，涵盖了财务报告的目标、会计信息的质量特征、财务报表要素、财务报表要素的确认与计量以及运用现金流量信息和现值计量等内容。国际会计准则委员会（IASC）在1989年发布的《编报财务报表的框架》已成为国际会计准则理事会（IASB）的框架（IASB Framework），涵盖了财务报表目标、基础假设、财务报表的质量特征、财务报表要素、财务报表要素的确认与计量以及资本和资本保全概念等内容。从总体上看，FASB的概念框架包括的财务会计概念公告较多（SFAC NO.1-8），内容也较为丰富，是一种“综合模式”；而IASB Framework 只有一个，虽然较为简单，但也包含了提供会计信息的重要标准，是一种“简约模式”。
2、会计信息使用者的比较
FASB将财务报告使用者分为基本使用者和次级使用者，基本使用者包括现有的或潜在的投资者、债权人和其他信贷机构；次级使用者包括管理部门和监管者。FASB把投资者、债权人和其他信贷机构作为主要的会计信息使用者，并认为他们所需要的信息也能够满足其他使用者的需要。
IASB 认为会计信息的使用者包括投资者、雇员、贷款人、供应商和其他商业债权人、顾客、政府及其机构和公众等，但他们认为投资者是最重要的会计信息的使用者。
3、财务报告目标的比较
FASB提出的财务报告的目标既反映了“决策有用观”的要求，又兼顾了“受托责任观”的观点：（1）提供对投资和信贷有用的信息；（2）提供对估量现金流量前景有用的信息；（3）提供关于企业资源、资源上的权利和它们变化情况的信息，包括管理层的经管责任和业绩方面的信息。FASB认为能满足投资者和债权人的会计信息，也能够满足其他信息使用者的需求，包括政府部门、职工和管理层等。所以，FASB认为会计信息应该具备决策有用性，决策有用性是会计信息的最高质量要求，如果一项会计信息对使用者的决策没有帮助，就没有必要提供这项信息。
IASB认为，会计环境的差异导致各国有关编报财务报表的法规、准则和程序的不同，为了缩小这些差异，最好办法是专注于为提供对经济决策有用的信息而编制的财务报表。财务报表的目标为：（1）向信息使用者提供经济决策所需要的企业财务状况、经营业绩和现金流量的信息；（2）反映企业管理层对交托给它的资源的经管成果或受托责任。可见，IASB更加强调对“决策有用观”和“受托责任观”的并重。
4、会计信息质量特征的比较
FASB认为，“决策有用性”是会计信息的最高质量要求。在决策有用性这一最基本质量特征的前提下，并且符合“效益大于成本”和“重要性”这两个约束条件下，还应具备一系列的基本质量特征和增进性质量特征。将有用的财务信息质量特征分为基本质量特征和增进性质量特征，基本质量特征包括相关性和如实反映，其中“相关性”包含了预测和确认价值、预测价值与相关统计项目之间的区别、重要性；“如实反映”包含了可靠性、实质重于形式、
谨慎性和中立性、实证计量能否被如实表达。增进性质量特征包括可比性、可验证性、及时性、可理解性；并讨论了基本质量特征和增进性质量特征的应用问题。
IASB认为，为了使会计信息具有决策有用性，会计信息必须具备4个首要的质量特征，即可理解性、相关性、可靠性和可比性。其中，相关性包括了重要性的概念；可靠性包括了真实反映、实质重于形式、中立性、审慎性和完整性的内容。FASB和IASB都认为，各质量特征之间应该保持一定的平衡。可见，FASB和IASB对会计信息质量的要求是大同小异的，二者的核心都是相关性和可靠性，二者统一于决策有用性之下。
5、财务报表要素的比较
FASB的第6号财务会计概念公告取代了第3号公告，并把财务报表要素延伸应用到非营利组织，其中定义了10个主要的财务会计要素，即资产、负债、权益或净资产、业主投资、分派业主款、综合收益、收入、费用、利得和损失。
IASB设置的会计要素主要有5个，即资产、负债、权益、收益和费用。其中，“收益”实际涵盖了FASB第6号财务会计概念公告中的收入和利得的内容，而“费用”则基本包括了FASB第6号财务会计概念公告中的费用和损失的内容，二者都体现了综合收益的观点。
6、财务报表要素确认和计量的比较
FASB认为，财务报表要素的主要确认标准是：（1）可定义性，项目必须符合财务报表要素的定义。（2）可计量性，财务报表要素必须能够可靠的用货币计量。常用的计量基础包括历史成本、现行成本、可变现净值、现行市价、现值和公允价值等。（3）相关性，相关的信息是及时的，具有预测价值和反馈价值。（4）可靠性，可靠的信息必须是中立的、可验证的、反映真实的。
IASB提出的财务报表要素的确认标准包括：（1）符合定义，并满足两个条件。与该项目有关的未来经济利益很可能流入或流出企业；对该项目的成本或价值能够可靠地加以计量。（2）未来利益的概率。为了指出与项目有关的未来经济利益流入或流出企业的不确定性的程度，在确认标准中采用了概率的概念，这一点比较特殊。（3）可靠性，可靠性要求基本延续了财务报表的质量特征中关于重要性的要求。同时，IASB认为，财务报表在不同程度上可以不同的结合方式采用若干不同的计量基础，它们包括历史成本、现行成本、可变现净值、现值等。利润常常作为业绩的指标，利润的确认和计量，部分地取决于企业在编制财务报表时所采用的资本和资本保全的概念，因此，资本保全的调整根据特定的资本保全概念，并不列入利润表，而是作为资本保全调整或重估价公积计入权益。
IASB认为，不同的会计模式表现出不同程度的相关性和可靠性。会计模式的选择与计量基础和资本保全概念的选择相联系。FASB和IASB都对“财务资本保全”和“实物资本
保全”两个概念进行了区分。FASB指出财务报表建立在“财务资本保全”的基础上。在FASB第7号财务会计概念公告中表达了对现金流量信息和现行成本的偏好。而IASB认为，IASB 概念框架适用于一系列会计模式，并且为根据所选模式建立的财务报表提供编报指南。
三、 财务会计概念框架若干问题思考
1、财务会计概念框架与基本准则的关系
我国财政部于2003年下半年启动了中国财务会计概念框架的研究计划，包括会计基本假设、会计目标、会计信息的质量特征、财务会计要素及其确认与计量、财务报告的列报、会计准则制定的原则导向或规则导向等。
围绕着基本准则现在能否称为中国的财务会计概念框架，以及两者的同质性或异质性等相关问题始终在业界思辨。关于我国基本准则与财务会计概念框架的关系，主要有3种代表性观点：一是同一论，即将基本准则认同为财务会计概念框架，并对其进行适当修改，会计准则体系为“基本准则（财务会计概念框架）—具体准则”架构。二是并存论，即在对基本准则进行修改的基础上，再构建一份概念框架，会计准则体系包括“财务会计概念框架/基本准则—具体准则”架构。三是替代论，即取消基本准则，构建财务会计概念框架，并且不再赋予其基本准则的身份，实现由“基本准则—具体准则”架构向“财务会计概念框架—具体准则”架构的转变。
笔者认为，“替代论”的观点遵循了两者转化的客观规律，又是务实性的举措，是制定我国概念框架的必然路径选择。之所以现阶段仍采用“基本准则”的提法，一是基于我国广大会计人员业已建立的会计规范体系结构的认知；二是一步到位制定概念框架尚缺乏理论研究基础和对会计准则制定与评估的预见力。2006年2月15日，我国财政部颁布了修订后的基本准则已在会计目标、会计计量属性、会计要素定义、会计信息质量要求等方面实现了创新，向构建我国的财务会计概念框架迈出了积极一步，具有重大现实意义。根植于我国的会计环境，并致力于会计国际协调的努力，从基本准则向概念框架的顺利转换或自然更迭，从而最终建立我国财务会计概念框架，是一个兼顾“本土化”与“国际化”的科学性与效率性的择定选项。
2、财务会计概念框架与财务会计理论的关系
目前对于两者的关系持有两种截然不同的立场：观点一为等同论，在认同财务会计概念框架是经过系统化、条理化组织的财务会计理论的前提下，且认为概念框架覆盖的理论范畴与财务会计理论的范畴并无差异，是完全相同的；观点二为构成论或从属论，就知识体系的属性而言，概念框架与会计理论具有同质性，但在知识层面上，概念框架内涵于会计理论体系之中，概念框架的知识范畴从属于会计理论的知识范畴，概念框架是“次级”会计理论。