会计差错以及会计差错更正研究1
孔艳2 夏红雨、刘艳云3
云南经济管理职业技术学院 湖南理工职业技术学院
【摘要】会计差错更正是会计实务界一个非常重要性的问题，在财政部和国家
税务总局发布的相关法律规范中，分别对会计差错的更正方法和适用条件都做出了相应规定。在会计类相关教材以及期刊中，也对会计差错更正做了较为详细的介绍。但是，总的来说，对于会计差错的概念以及会计差错更正方法的选择还有待于进一步明晰与规范。本文从会计差错的形成原因分析入手，对会计差错形成的时间、会计差错的重要性、会计差错产生的程序以及会计差错涉及的会计科目进行分析，在尽可能清晰统一、账账相符的前提下，对会计差错进行分类研究，并提出“设置会计差错账户调整法”的会计更正方法。
【关键字】会计差错 “会计差错”账户 “设置会计差错账户”调整法
会计差错以及会计差错更正对于会计人员来说，并不陌生。会计差错是指在会计核算时，由于计量、确认、记录等方面出现的错误；会计差错更正是指对企业在会计核算中，由于计量、确认、记录等方面出现的错误进行的纠正。在财政部发布的《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》、《企业会计准则—资产负债表日后事项》及《会计基础工作规范》和国家税务总局发布的《增值税日常稽查办法》等法律规范中，分别对会计差错的更正方法和适用条件都做出了相应规定。在《基础会计》等会计类教材中，对会计差错以及会计差错更正方法做了相应的介绍；在财会类期刊中，也有一些论述会计差错以及会计差错更正方法的研究文献。但是，通过认真仔细的对比研究，发现会计差错的更正在《规范》与《准则》、《办法》中的规定有所不同；相关的会计类教材以及文献中，介绍得比较简单，也没有形成系统，因此，非常有必要重新对会计差错以及会计差错的更正方法进行研究，并进行规范，进而指导会计实务。
一、 会计差错产生的原因分析以及会计差错更正的理解
在会计实务中，难免会发生计量、确认、记录等方面的错误。对于那些经验
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商业会计学会编号：SKKT-12097课题，阶段性研究成果. 孔艳.云南经济管理职业技术学院，讲师，注册会计师. 3
夏红雨.湖南理工职业技术学院，副教授；刘艳云.湖南理工职业技术学院，讲师.
丰富的老会计来说，也是如此。总的来说，会计差错只能尽量减少，而无法消除。究其原因，无非有以下两种：故意为之与非故意为之。故意为之与非故意为之有根本性区别，故意为之是一种主观故意，这种差错构成会计舞弊行为；非故意为之是一种非主观故意，产生原因有可能是会计人员的粗心而造成的，也有可能是做账时的身体或者精神方面过度劳累的原因而出现一些恍惚造成的，还有可能是会计方法的理解或选择错误造成的。《企业会计准则》中的会计差错是指在会计工作中，发生计量、确认、记录等方面的错误。这个会计差错的概念最具影响力，最具指导作用，其它地方的会计差错基本上也是沿用这个概念。从会计差错的概念中可以看出，会计差错是一个笼统的概念，它并没有去仔细分析会计差错产生的原因，更别说区别对待。虽然以上几种原因都可能造成会计差错，最终的结果都是某个会计数据出现错误，但是性质是完全不一样的，所以在界定会计差错的概念时，应该严格加以区分。
对于会计差错更正方法，经常介绍的方法，如：划线更正法、红字更正法、补充更正法。目前，不管是会计理论界，还是会计实务界，对于会计差错更正方法的理解，往往强调的更正方法技术，比较狭隘。而实际上，会计差错更正方法并不简简单单的指以上介绍的三种更正方法，而是如何对待会计差错的一系列问题，会计差错更正法只是其中的很少一部分。要做好会计差错的更正，不能仅仅更改数字就算完成。对于一个企业管理人员来说，更正不是唯一目的，真正地目的是在以后减少同样的错误，这才是更正的真正意义所在。会计工作作为一项管理活动，同样如此。因此，会计差错的更正应该考虑更全面一些，不仅仅考虑更正方法，还要考虑一系列的管理方法与措施，如：采取什么措施减少会计舞弊；采取什么方法减少会计工作人员的粗心大意以及过度劳累的问题；采取什么方法加强企业会计人员对会计制度的理解等等。
二、 会计差错类别分析
会计差错涵盖的范围比较广泛，只要是会计人员在会计计量、确认、记录等方面发生错误，都属于会计差错。因此，要理解清楚会计差错，并有针对性的采取会计差错的更正方法，就必须对会计差错进行详细对比分析，并进行分类研究。实际上，除了会计差错产生的原因存在区别外，会计差错之间还存在很多区别，下面就从会计差错产生的时间、产生的程序、会计差错涉及的会计科目、会计差
错的重要性等方面来进行分类研究。
1、
会计差错的时间概念解析
会计上有一个会计分期的理论假设，即使同类型的会计经济事项发生在不同的时间段，处理的方式不一样的，会计差错同样如此。时间在会计差错上的表现，实际上有两个不同的时间概念：会计差错发生的时间和会计差错被发现的时间。会计差错发生的时间是指在查账时，会计差错出现的时间，比如说，发生记账错误的记账凭证上填写的时间；会计差错被发现的时间是指审核或查账时的那个时间点，会计差错被发现的时间又有可分为年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间以及财务报告批准报出日之后。因此，这两个时间概念既有联系又有区别，有可能在同一个会计期间，也有可能不在同一个会计期间。如果会计差错被发现的时间和会计差错发生的时间，在同一个会计期间，处理起来较为简单；而如果这两个时间不是在同一个会计期间，那么就有可能涉及到会计事项的调整，处理起来就比较复杂。根据以上分析可知，会计差错的时间概念对会计差错的更正以及更正方法的选择有重大影响。因此，会计人员在考虑会计差错更正的时候，必须考虑会计差错发生的时间与会计差错发现的时间是否同属一个会计期间。
2、
会计差错产生的程序解析
会计做账有一系列的会计程序，如；填写与审核原始凭证、编制与审核记账凭证、登记账簿、编制科目汇总表、出报表等。从会计差错产生的程序来看，会计差错产生的起因主要有以下几种：（1）原始凭证填写错误，从而导致记账等一系列的会计差错；（2）原始凭证填写无误，记账凭证填写错误，以致导致后面的一连串错误；（3）记账凭证无误，登记账簿出现错误，从而导致后面的一系列错误；（4）账簿登记无误，而报表数据填写有误。以上这几种错误都会形成会计差错，都需要进行会计差错更正，但是由于几种会计差错产生影响范围的不同，会计差错更正的方法也应有所区别，这样才能更详细、更清晰、更有针对性。
3、
会计差错涉及的会计科目的解析
不同的经济业务，在利用借贷记账法记账的时候，会涉及到不同的会计科目。会计科目按会计要素的归属可以分为资产类、负债类、共同类、所有者权益类、成本类以及损益类。在会计差错的更正处理时，经常需要考虑会计差错涉及到的会计科目问题，比如，没有涉及到成本类或损益类会计科目的会计凭证的差错，
更正起来，会简单一些，因为不需要考虑到所得税等一系列的问题；而如果会计差错涉及到成本类或者损益类的会计科目，则需要考虑所得税的调整等问题，相对来说要复杂得多。因此，在进行会计差错更正时，必须考虑会计差错是否涉及到成本类或损益类的看会计科目。
4、
会计差错重要性的解析
会计上的重要性是指在特定环境下，可能影响会计报表使用者判断或决策的错报或漏报的严重程度，它是会计理论和实务中的一个基础概念和基本原则，在会计理论与实务中有着广泛地运用。虽然各国尚未对重要性标准形成统一的认识,但都认同重要性具有数量和质量两方面的标准。重要性的数量标准通常是指重要性的金额界限；重要性的质量标准往往是通过对各种影响报表使用者决策的因素进行定性分析之后得出的结论。在实务中,由于定性标准比定量标准更难操作、更难把握,因此，对重要性判断通常以定量为主、定性为辅。同样，对于会计差错的处理，也需要应用重要性原则，比如，同样是销售商品，一笔金额为1000元，而另外一笔金额为1000万，那么这两种会计差错的处理就大不相同。通常在判断会计差错的重要性的时候，经常利用一些数量指标来进行判断，比如：国际著名“六大”会计公司使用的数量指南为:(1)税前净利的5～10%(净利大时用5%,净利小时用10%);(2)总资产的0.5%～1%;(3)权益(净资产)的1%;(4)营业收入的0.5～1%;(5)根据资产总额与营业收入中较大的一项确定一个变动比率,并选取同期会计报表中都最小的重要性水平作为会计报表层的重要性水平(即最低原则)。
三、 会计差错的更正处理分析
会计做账要求做到账实相符、账证相符、账表相符、账账相符、证证相符，当出现会计差错时，必须加以更正。对会计差错进行更正时，我们既要考虑以会计差错处理原则，又要考虑会计差错更正方法。
1．会计差错处理原则
会计是一种管理活动，会计差错的处理是管理活动的一部分，它是一项系统工作，而不仅仅是改正数据，或者重新调整会计分录而已。因此，在进行会计差错处理时，我们应该注意以下几个原则
（1）“理清责任，有奖有罚”原则。首先，会计差错说到底是人的问题。因此，在处理会计差错时，先要处理人的问题，然后再去处理会计差错的问题。处
理人的问题，首先要理清楚会计差错的产生的责任归属问题，如果是会计人员故意为之,则构成会计舞弊行为，那么必须根据行政法规、企业管理制度、企业财务制度着重处罚，坚决杜绝以后类似会计舞弊的发生；如果是粗心大意而无意为之造成的，则应该加以细心教导或者警告，让会计人员养成细致、严谨的工作作风；如果是由于长期的工作劳累形成的身心疲惫而导致的，公司领导则应该考虑给与会计人员多一些休息时间。对于经常没有出现会计差错的会计人员，应该加以奖励，真正做到有奖有罚。
（2）遵循会计准则以及会计基本规范。会计准则是会计行为规范，任何会计行为都需要遵循会计准则，如，借贷记账法就必须做到有借必有贷，借贷必相等，同时需要有相关的原始凭证作为记账凭证的依据，会计差错更正同样如此。
（3）会计差错的处理方法尽量少且统一规范。会计差错产生的原因以及种类有很多，如果每种会计差错都要用不同的处理方法，那么在执行起来就会比较乱，所以尽量用减少处理方法，统一处理规范。
（4）简单易懂、执行方便。要规范会计差错更正行为，让所有会计人员去参照执行，则会计差错更正方法与措施必须能够让会计人员清晰理解，执行起来简单方便，这样才有助于全面推广与执行。
2．会计差错的更正处理思路
根据以上会计差错的分类分析，会计差错由于产生的时间、发生的步骤，涉及的科目以及重要性的不同，会形成很多组合。
按照排列组合，将会产生2*2*2*5*2=80种排列。会计差错的更正必须建立在会计差错的分类研究的基础上，因此，我们需要去仔细分析每一种排列形成的会计差错的类型，并以此分析每种会计差错处理的方法。这么多的组合，该如何去解决这个问题呢？
要解决这个问题，可以用以下思路：
（1）设置“会计差错”、“会计舞弊”会计总账科目。为清晰地显示出会计差错的多少，我们应该也必须设置：会计差错以及会计舞弊这两个会计账户，以示两种差错的区别。会计差错表示非故意行为导致的会计差错，会计舞弊表示故意行为导致的会计差错，并通过设置明细科目的方式去具体区别不同的会计差错类型。这两个总账账户作为像“在途物资”、“本年利润”等账户一样，作为中间