第三讲 债务重组（见教材第六版第11章）
一、基础理论部分
（一）债务重组的性质 ------债务重组的定义解释。
债务重组的两个重要条件：
――债务人发生财务困难；困难的表现见； ――债权人作出让步。让步的主要表现为3点。 若不满足这样的条件，就不是这么回事了。比如： －－债务人没有遇到财务困难； －－债权人没有让步。
当然这也可能仍是债务重组，但不是这里所述的债务重组。
与这两个条件的相关事项（主要是企业清算、改组时的债务重组）及其不同的会计处理要求浅说。
――其实，这样的问题与非货币性资产交换相关最为紧密。（这两个准则的产生背景及其在会计准则体系中的特殊情况说明）
――过去的和现在的债务重组与非货币性资产交换举例解说。
（二）债务重组的方式 ――以资产清偿债务。
――将债务转为资本（即“债转股”）。
――修改其他债务条件及其包括的具体内容。范围较广。 ――上述各种方式的组合（既可是单项的，也可以是总合的）。 理论分析略（自己考虑）。
（三）重组损益的确认、计量和报告
我国会计准则关于债务重组的计量是以公允价值为依据的。即：
－－联系债权人和债务人的、作为偿债媒介的非货币性资产的计价以公允价值为依据。 －－这样就要确定由于债务重组而形成的、需要本期损益承担的重组损益。 －－又由于“吃亏”的总是债权人，“占便宜”的总是债务人，因此，重组收益对债权人来说总是损失，对债务人来说则总是收益。
对此原有的争论：重组损益是作为当期损益而记入利润表，还是作为所有者权益的资本公积（综合收益）而记入资产负债表。现在呢？
二、实际业务处理
无论从债务人、还是债权人的角度分析，都包括以下两点：
――计价方式的确定；结论：若是非货币性资产，采用公允价值。
――计入本期损益的方式；结论：债权人记入营业外支出；债务人记入营业外收入。 相对而言，债权人的账务处理还要多一个资产减值准备，亦即计提的坏账准备。
1
（一）以现金偿还债务 【例1】的解释：
――支付和取得的银行存款数额一致，这是必然的； ――减少的债权和债务也一致，这也是必然的；
――但是，营业外收入和营业外支出数额不一致，其原因是债权人的营业外支出加上坏账准备，等于债务人的营业外收入。所以，双方在总的记入本期损益的数额是一致的。
（二）以非现金资产偿还债务 【例2】的解释： ――对非现金资产，“对内”采用历史成本；“对外”采用公允价值为主的计价方式，这是必然的；
――对不同的有形资产，按照不同的渠道计入本期损益，即记入营业利润、营业外收支、投资收益。这也是必然的；
――也会有相关的税费确定事项；
――再就是，营业外收入和营业外支出数额不一致，债权人的营业外支出是资产公允价值与抵减债权的差额，债务人的营业外收入则可有多方因素。
对这样的会计处理后进行分析可知：这其实是由固定资产清理和关于净值偿债两方面的经济业务组成。
固定资产 240000 240000 固定资产清理 应付票据 164000 207000 207000 累计折旧 60000 60000 162000 营业外收入 固定资产减值准备 17000 18000 18000 26000 银行存款 2000 2000 从理论上推导，由于是用非金融资产的固定资产抵偿债务，应当将形成的净收益记为营业外收入。
可看出：固定资产清理的实际数额是164000元，但确认的公允价值19000元，二者的差额，即26000元是处置固定资产的收益；
再就是，由于用公允价值190000元的固定资产抵了207000元的债务，所以，二者之间的差额，即17000元即为营业外收入的债务重组利得。
债权人的会计处理略。
由于用无形资产偿债的理由及其账务处理与上述的固定资产相似，其道理就是将抵消的债务与抵债物的公允价值对比，净差额计为营业外收入。账务处理此处略。
（三）以债转股的方式偿还债务 【例4】的解释：
对于转让的股份按照公允价值计量，这就需要处理好重组损益和股本、资本公积之间
2
的关系。
债务人的账务处理，
－－就是将负债账面值（不是公允价值）比较发行股本的公允价值（不是账面价值），二者差额记入营业外收入（不是营业利润，也不是投资收益）。
――再还是，发生的印花税，由增资人记入本期损益。
债权人的账务处理，
－－就是将形成投资的价值，即股份的公允价值（不是账面价值）加相关的税费（按实际支出记入本期损益），来比较应收回债权的账面价值（不是公允价值），二者差额记入营业外支出（只能是营业外支出，不能是别的）。
――再还是，发生的印花税，由增资人记入投资成本。
（四）以修改其他债务条件清偿债务的账务处理 增加举例
两种情况：不涉及或有应付金额的债务重组和涉及或有应付金额的债务重组。此处分别举例说明：
不涉及或有应付金额的债务重组：
【例－补充1】设某甲公司从某乙公司购买一批产品，双方确定的结算条件为200000元、年利率为7％、6个月期、到期还本付息的应收账款。在约定的付款到期日，甲公司发生财务困难，无法兑现付款承诺。经双方协议，乙公司同意甲公司以下述情况来偿还债务：
1、免去利息，只付款项本金的80％； 2、免去利息，只付款项本金；
3、按照应付款项本息的80％偿付款项； 4、将应付款项本息延期6个月支付。 要求：分别根据上述条件进行会计处理。 甲公司的会计分录：
借：应付账款 207000 贷：银行存款 160000 营业外收入－－债务重组利得 47000
乙公司的会计分录（没有计提坏账准备时）： 借：银行存款 160000 营业外支出－－债务重组损失 47000
贷：应收账款 207000
乙公司的会计分录（按照本金的10％计提坏账准备时）： 借：银行存款 160000 坏账准备 20000 营业外支出－－债务重组损失 27000
贷：应收账款 207000
另外几种情况该准么办呢？自己考虑一下。
涉及或有应付金额的债务重组： 5、【例－补充2】设某甲公司从某乙公司购买一批产品，双方确定的结算条件为200000
3
元、年利率为7％、6个月期、到期还本付息的款项。甲公司自约定款项时曾经允诺，若到时不能归还该笔款项，需再额外支付赔偿金3000元。在约定日期到期日，甲公司发生财务困难，无法兑现应付约定。经双方协议，乙公司同意甲公司以免去利息，只付款本金的80％的情况来偿还债务。会计处理为：
甲公司的会计分录：
借：应付账款 210000 贷：银行存款 160000 营业外收入－－债务重组利得 50000
乙公司的会计分录（没有计提坏账准备时）： 借：银行存款 160000 营业外支出－－债务重组损失 47000
贷：应收账款 207000 （为什么这样？在准则上有要求）
别的呢？也需要我们自己想一下。
（五）以组合方式偿还债务 【例5】的解释： 债务人对这种情况下的处理顺序要求。 【例5】的内容提示：
－－先计算到期应付票据转应收账款的金额。即3580200元
－－再计算相关的日期。即超过票据期限（停止计算利息后2个月）。
共有5个条件。分别按照偿债的顺序考虑一下： －－现金150000元，放在第一的位置；
－－商品抵债300000元，增值税销项税额51000元，放在第二的位置； －－免除利息和减少本金后，形成的“顶老账的新账”为2800000元，放在第三的位置； －－已经计提的坏账准备10000元，放在第四的位置；
由上面的合计数额与账面的债务额进行比较；二者之差记入营业外收入的债务重组收入。
当然，若上述重组债务资产中有固定资产等非金融长期资产，就也要记录营业外收入的资产处理损益。
参看 债权人在债务重组时的会计分录。
相对应，债务人在债务重组时的会计分录。
－－与上述债权人会计处理的不同之处之一在于要将或有负债的2％的利率计算的利息计为预计负债。即28000元
－－由于上述的原因、再加上计提坏账准备，导致债权人的营业外收入与债务人的营业外支出二者之间的数额不等；但经过调整后二者相等。即：
251200（债务人的营业外收入）＋28000（债务人计入预计负债的或有负债）－100000（债权人计提的坏账准备）＝179200（债权人的营业外支出）
债务人以后年份的会计处理解释：
－－一段时期的2％的年利率，至2008年年底；
4
－－第二年，若利润未能达到8000000元，利率为2％。这主要是给债务人的会计处理配合而形成的伏笔。
－－第二年，若利润达到8000000元以上，利率为3％。这也是给债务人的会计处理配合的伏笔。当然也是实际的会计处理。
－－通过比较还可看出：减少的应付账款数是一致的，都是2800000元，但由于采用的年利率不同，因此会形成增加的银行存款的数额不同，即2856000元与2884000元，二者差28000元，恰是1％的利率数额。
债务人的对应会计处理，可参看债权人的会计处理而理解。
三、会计信息披露
信息披露部分，自己阅读。但是我举例说明。见*ST长岭（000561）
－－资产负债表部分：去年的短期借款、应付利息以及预付账款在年内均已偿还。2008年年报P4.
－－利润表中形成的巨额营业外收入。2008年年报P5. 看P10的母公司利润表，情况会更惨，乃至于惨不忍睹。
－－P25 的关于债务重组的说明。
－－P44关于短期借款债务重组情况的说明。P47关于应付利息、其他应付款的债务重组情况的说明。P48 关于一年内到期的流动负债、预计负债债务重组情况的说明。
－－P55－56关于营业外收入的情况说明。
－－P77关于债务重组收益的说明。这里最重要，可也最轻描淡写。 －－P79 的非经常性损益的说明。
在2008年年报中，P23附近有对债务重整计划的较为详细的说明。 在招股说明书中P101 关于重整计划的说明。
希望各位能从中理解年度审计报告与年度报告之间的关系。
按照上述案例中的实际内容来比较P28的披露要求，看长岭公司做得怎么样？
再就是，某公司在遇到问题时进行债务重组的案例说明。
三、准则讲解
（一）准则的基本解释
企业会计准则第12号——债务重组 第一章 总则
第一条 为了规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露，根据《企业会计准则——基本准则》，制定本准则。
这是准则的制定宗旨及其依据
第二条 债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。
这是债务重组的定义，特点是“债务人发生财务困难”和“债权人做出让步”。
5