第五节 非无保留意见审计报告
三、非无保留意见的审计报告的格式和内容 （一）审计意见段 1.标题
使用恰当的标题，如保留意见、否定意见或无法表示意见。 2.保留意见
（1）因重大错报而发表保留意见时，应当使用“除了形成保留意见的基础部分所述事项产生的影响外……”的措辞。
（2）因范围受限而发表保留意见时，应当使用“除……可能产生的影响外”等措辞。 （3）保留意见时，使用“由于上述解释”或“受……影响”等措辞是不恰当的，因为这些措辞不够清晰或没有足够的说服力。
3.否定意见
在审计意见段中说明：注册会计师认为，由于形成否定意见的基础部分所述事项的重要性，财务报表没有在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制，未能实现公允反映。
4.无法表示意见
在审计意见段中说明：由于形成无法表示意见的基础部分所述事项的重要性，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以为发表审计意见提供基础，因此，注册会计师不对这些财务报表发表审计意见。
（二）形成非无保留意见的基础部分 1.审计报告格式和内容的一致性
审计报告格式和内容的一致性有助于提高使用者的理解和识别存在的异常情况。 如果对财务报表发表非无保留意见，应当直接在审计意见段之后增加一个部分，并使用恰当的标题，如“形成保留意见的基础”、“形成否定意见的基础”或“形成无法表示意见的基础”，说明导致发表非无保留意见的事项。
2.量化财务影响
如果财务报表中存在与具体金额（包括定量披露）相关的重大错报，注册会计师应当在导致非无保留意见的事项段中说明并量化该错报的财务影响。
举例来说，如果存货被高估，注册会计师可以在审计报告中形成保留/否定/无法表示意见的基础部分说明该重大错报的财务影响，即量化其对所得税、税前利润、净利润和股东权益的影响。如果无法量化财务影响，注册会计师应当在审计报告中形成保留/否定/无法表示意见的基础部分说明这一情况。
3.存在与叙述性披露相关的重大错报
如果财务报表中存在与叙述性披露相关的重大错报，注册会计师应当在导致非无保留意见的基础部分解释该错报错在何处。
4.存在与应披露而未披露信息相关的重大错报
如果财务报表中存在与应披露而未披露信息相关的重大错报，注册会计师应当： （1）与治理层讨论未披露信息的情况；
（2）在形成非无保留意见的基础部分描述未披露信息的性质：
（3）如可行并且已针对未披露信息获取了充分、适当的审计证据，在形成非无保留意见的基础部分包含对未披露信息的披露，除非法律法规禁止。
如果存在下列情形之一，在形成非无保留意见的基础部分披露遗漏的信息是不可行的： （1）管理层还没有作出这些披露，或管理层已作出但注册会计师不易获取这些披露； （2）根据注册会计师的判断，在审计报告中披露该事项过于庞杂。 5.无法获取充分、适当的审计证据
如因无法获取充分、适当的审计证据而导致发表非无保留意见，注册会计师应当在形成非无保留意见的基础部分说明无法获取审计证据的原因。
6.披露其他事项
即使发表了否定意见或无法表示意见，注册会计师也应当在导致非无保留意见的基础部分说明注意到的、将导致发表非无保留意见的所有其他事项及其影响。
这是因为，对注册会计师注意到的其他事项的披露可能与财务报表使用者的信息需求相关。
[真题/简答/2017A]
ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计多家上市公司2016年度财务报表，遇到下列与审计报告相关的事项：
（6）A注册会计师认为，己公司财务报表附注中未披露其对外提供的多项担保，构成重大错报，因拟就己公司持续经营问题对财务报表发表无法表示意见，不再在审计报告中说明披露错报。
要求：指出A注册会计师做法是否恰当，如不恰当简要说明理由。 [答案]不恰当。应当在形成无法表示意见的基础部分说明存在的披露错报。 （三）非无保留意见对审计报告要素内容的修改
1.当发表保留或否定意见时，注册会计师应当修改形成无保留意见的基础部分的描述，以说明：注册会计师相信，注册会计师已获取的审计证据是充分、适当的，为发表非无保留意见提供了基础。
2.当由于无法获取充分、适当的审计证据发表无法表示意见时，注册会计师应当修改审计报告的意见段，说明：注册会计师接受委托审计财务报表；注册会计师不对后附的财务报
表发表审计意见；由于形成无法表示意见的基础部分所述事项的重要性，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为对财务报表发表审计意见的基础。
当注册会计师对财务报表发表无法表示意见时，注册会计师应当修改无保留意见审计报告中形成审计意见的基础部分，不应提及审计报告中用于描述注册会计师责任的部分，也不应说明注册会计师是否已获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础。
当注册会计师对财务报表发表无法表示意见时，注册会计师应修改无保留意见审计报告中注册会计师对财务报表审计的责任部分，使之仅包含下列内容:
（1）注朋会计师的责任是按照中国注册会计师审计准则的规定，对被审计单位财务报表执行审计工作，以出具审计报告；
（2）但由于形成无法表示意见的基础部分所述的事项，注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为发表审计意见的基础；
（3）声明注册会计师在独立性和职业道德方面的其他责任。 四、非无保留意见的审计报告的参考格式
由于财务报表存在重大错报而发表保留意见的审计报告。
审计报告
ABC股份有限公司全体股东: 一、对财务报表出具的审计报告 （一）保留意见
我们审计了ABC股份有限公司（以下简称“ABC公司”）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。
我们认为，除“形成保留意见的基础”部分所述事项产生的影响外,后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。 （二）形成保留意见的基础
[简述事实]ABC公司20×1年12月31日资产负债表中存货的列示金额为×元。管理层根据成本对存货进行计量，而没有根据成本与可变现净值孰低的原则进行计量[指出错报]，这不符合企业会计准则的规定。[说明影响]ABC公司的会计记录显示，如果管理层以成本与可变现净值孰低来计量存货，存货列示金额将减少×元。相应地，资产减值损失将增加×元，所得税、净利润和股东权益将分别减少×元、×元和×元。
[固定表述]我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。
（三）关键审计事项（略）
（四）管理层和治理层对财务报表的责任（略） （五）注册会计师对财务报表审计的责任（略） 二、按照相关法律法规的要求报告的事项（略） （以下略）
参考格式19-5列示了发表无法表示意见的审计报告。
审计报告
ABC股份有限公司全体股东: 一、对财务报表出具的审计报告 （一）无法表示意见
我们接受委托，审计[了]ABC股份有限公司（以下简称“ABC公司”）财务报表，包括20×1年12月31日的资产负债表，20×1年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及相关财务报表附注。
我们不对后附的ABC公司财务报表发表审计意见。由于“形成无法表示意见的基础”部分所述事项的重要性，我们无法获取充分、适当的审计证据以作为财务报表发表审计意见的基础。
（二）形成无法表示意见的基础
我们于20×2年1月接受ABC公司的审计委托，因而未能对ABC公司20×1年初金额为×元的存货和年末金额为×元的存货实施监盘程序。此外，我们也无法实施替代审计程序获取充分、适当的审计证据。并且，ABC公司于20×1年9月采用新的应收账款电算化系统，由于存在系统缺陷导致应收账款出现大量错误。截至报告日，管理层仍在纠正系统缺陷并更正错误，我们也无法实施替代审计程序，以对截至20×1年12月31日的应收账款总额×元获取充分、适当的审计证据。因此，我们无法确定是否有必要对存货、应收账款以及财务报表其他项目作出调整，也无法确定应调整的金额。 （三）管理层和治理层对财务报表的责任（略） （四）注册会计师对财务报表审计的责任
我们的责任是按照中国注册会计师审计准则的规定，对ABC公司的财务报表执行审计工作，以出具审计报告。但由于“形成无法表示意见的基础”部分所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以作为发表审计意见的基拙。
按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC公司，并履行了职业道德方面的其他责任。
二、对其他法律和监管要求的报告（略） （以下略）