2012年中级会计资格考试辅导
中级会计实务
第三部分 第六至第十章讲解
第六章 无形资产
一、外购的无形资产 1.成本包括的内容 购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中,包括专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等。 2.不包括的内容
为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用,也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。 3.分期付款购买无形资产
与固定资产的分期付款购买会计处理相同。
二、企业取得土地使用权的会计处理
三、内部研究开发费用的核算
1.企业自行研究开发项目，应当区分研究阶段与开发阶段
研究阶段的支出应当在发生时全部计入当期损益；开发阶段的支出满足资本化条件时计入无形资产的成本。无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时作为管理费用，全部计入当期损益。
2.内部开发无形资产的会计处理
（1）企业自行开发无形资产发生的研发支出
借：研发支出——费用化支出【不满足资本化条件】 研发支出——资本化支出【满足资本化条件】 贷：原材料、银行存款、应付职工薪酬等
（2）期（月）末，应将该科目归集的费用化支出金额转入“管理费用”科目 借：管理费用
贷：研发支出——费用化支出【不满足资本化条件】 （3）研究开发项目达到预定用途形成无形资产 借：无形资产
贷：研发支出——资本化支出【满足资本化条件】
四、无形资产后续计量 1.摊销原则
（1）无形资产的使用寿命如为有限的，进行摊销。
（2）使用寿命不确定的无形资产；不需要进行摊销，但是需要进行减值测试。 2.摊销方法：直线法、产量法等。
3.摊销时间：当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。 4.残值
无形资产的残值一般为零,除非有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时愿意以一定的价格购买该项无形资产,或者存在活跃的市场,通过市场可以得到无形资产使用寿命结束时的残值信息,并且从目前情况看,在无形资产使用寿命结束时,该市场还可能存在的情况下,可以预计无形资产的残值。
5.无形资产摊销的会计处理
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借：研发支出、销售费用、管理费用、制造费用、其他业务成本 贷：累计摊销
【例题】A公司2010年4月2日以银行存款600万元外购一项专利权，法律剩余有效年限为11年，A公司估计该项专利权受益期限为8年。同日某公司与A公司签定合同约定5年后以50万元购买该项专利权，采用直线方摊销，则A公司2010年度应确认的无形资产摊销额为（ ）万元。 [答疑编号3254030101]
『正确答案』则2010年度无形资产摊销额＝（600－50）/5×9/12＝82.5（万元）。
【例题】甲公司2006年1月1日购入一项无形资产。该无形资产的实际成本为1000万元，摊销年限为10年，采用直线法摊销。 2010年12月31日，该无形资产发生减值，预计可收回金额为360万元。计提减值准备后，该无形资产原摊销年限和摊销方法不变。2011年12月31日，该无形资产的账面价值为（ ）万元。 [答疑编号3254030102]
『正确答案』2010年12月31日该无形资产的账面价值（提准备前）＝1000－1000×5/10＝500（万元），所以2010年年末应计提的减值准备＝500－360＝140（万元），2011年的摊销金额＝360/5＝72（万元），所以2011年年末的账面价值＝360－72＝288（万元）。
五、无形资产处置和报废 1.无形资产出租
企业让渡无形资产使用权形成的租金收入记入“其他业务收入”科目，发生的相关费用，记入“其他业务成本”科目，应交的营业税记入“营业税金及附加”科目。 2.无形资产出售
企业出售无形资产时,应将所取得的价款与该无形资产账面价值及相关税费的差额作为资产处置利得或损失（营业外收入或营业外支出），计入当期损益。 3.无形资产报废
如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，转销时，将账面价值转营业外支出。
第七章 非货币性资产交换
一、非货币性资产及其交换的认定 1.货币性资产与非货币性资产区分
【例题】下列各项目中，属于非货币性资产？ （1）应收账款
（2）可供出售金融资产 （3）交易性金融资产 （4）持有至到期投资 （5）预付账款 （6）存货
2.非货币性资产交换的认定
收到的货币性资产÷换出资产公允价值＜25%
支付的货币性资产÷（支付的货币性资产＋换出资产公允价值）＜25%
二、以公允价值计量的非货币性资产交换的会计处理 1.方法一：
换入资产成本＝换出资产不含税公允价值＋支付的不含税的补价（－收到的不含税补价）＋应支付的相关税费
注意的问题:支付或收到的银行存款＝换入与换出资产的含税公允价值的差额。 支付或收到不含税补价＝换入与换出资产的不含税公允价值的差额
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方法二：
换入资产成本＝换出资产含税公允价值（含增值税的销项税额）＋支付的含税的补价（－收到的含税补价）－可抵扣增值税的进项税额＋应支付的相关税费
注意问题:支付或收到的银行存款（含税的补价）＝换入与换出资产的含税公允价值的差额。 2.换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额
1）换出资产为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。 2）换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
3）换出资产为长期股权投资、金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入“投资收益”科目。
4）换出资产为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。 3.应支付的相关税费
除增值税的销项税额以外的，如果为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产处置损益；如果为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的成本。 4.涉及多项资产的交换
先确定换入资产的成本总额，然后按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，分别确定各项资产的成本。
【例题】甲公司和乙公司为一般纳税人，适用的增值税税率为17%。2011年甲公司和乙公司发生如下交易：
（1）甲公司和乙公司为了缓解资金周转压力，于2011年2月双方签订资产置换协议，甲公司以库存商品和持有A公司的股票交换乙公司生产用机器设备（2010年初购入）和一宗土地使用权。假定该交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量。
（2）2011年3月1日，双方办理完毕所有权划转手续，有关资料如下： ①甲公司换出：
库存商品 交易性金融资产 合计 固定资产 无形资产－土地使用权 合计 账面价值 200（账面成本300，已计提存货跌价准备100） 550（其中成本为500，公允价值变动为50） 不含税公允价值为1105，含税公允价值为1173。 账面价值 85（原值为100，已计提折旧为15） 700（原值为710，已计提摊销为10） 公允价值 90 1100 公允价值 400 705 ②乙公司换出： 不含税公允价值为1190，含税公允价值为1205.3 （3）甲公司换入机器设备作为固定资产核算，并收到增值税发票，支付运杂费2万元，当日投入生产车间使用，预计使用年限为10年，采用直线法计提折旧；换入土地使用权其中的2/3准备建造办公楼，其余1/3土地使用权由于办公楼周边绿化，支付直接相关税费为10万元，预计使用年限为50年，采用直线法计提摊销，至2011年末办公楼工程尚未开始建造。 （4）2011年3月1日甲公司向乙公司支付银行存款32.3万元。 [答疑编号3254030103]
『正确答案』
（1）甲公司支付的补价＝1190－1105＝85（万元）
（2）甲公司支付的银行存款＝1205.3－1173＝32.3（万元） （3）甲公司2011年3月1日会计处理：（支付补价）
换入固定资产的成本＝（1105＋85）×90/1190＋2＝92（万元） 换入无形资产的成本＝（1105＋85）×1100/1190＋10＝1110（万元） 借：固定资产 92
应交税费——应交增值税（进项税额）（90×17%）15.3
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无形资产 （1100＋10）1110 公允价值变动损益 50 贷：主营业务收入 400 应交税费——应交增值税（销项税额） 68 交易性金融资产——成本 500 ——公允价值变动 50 投资收益 （705－500）205 银行存款 （32.3＋2＋10）44.3 借：主营业务成本 200 存货跌价准备 100 贷：库存商品 300
三、以换出资产账面价值计量的会计处理
条件：不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量 （一）换入资产成本
换入资产成本＝换出资产的账面价值＋支付的补价（－收到的补价）＋应支付的相关税费 （二）会计核算应注意的问题
1.此类非货币性资产交换，对换出资产不确认资产的处置损益。 2.此类非货币性资产交换中，应支付的相关税费处理方法如下： ①如果增值税的不单独收或付，则增值税应直接计入损益；
②除增值税的销项税额以外的，为换入资产而发生的相关税费，计入换入资产的成本；为换出资产而发生的相关税费，计入损益。
【例题】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，其适用的增值税税率为17%。甲公司以在建的工程和生产用A设备与乙公司的生产用B备、专利权进行交换，假定不具有商业实质，A设备和B设备均为2009年初购买的。资产情况如下：
（1）甲公司换出：①在建的工程：已发生的成本为400万元；税务部门核定应交营业税为20万元；
②A设备：原值为300万元，已计提折旧100万元；税务部门核定应交增值税为34万元 （2）乙公司换出：①B设备：原值为310万元，折旧为10万元；税务部门核定应交增值税为51万元；②专利权：初始成本220万元，累计摊销额20万元；税务部门核定应交营业税为9万元。 要求：编制甲公司有关非货币资产交换的会计分录。 [答疑编号3254030104]
『正确答案』
①计算甲公司换入各项资产的入账价值
计算甲公司换入资产的总入账价值＝400＋200＝600（万元） 换入B设备的成本＝600×300/500＝360（万元） 换入专利权的成本＝600×200/500＝240（万元） ②编制甲公司换入各项资产的会计分录 借：固定资产清理 600 累计折旧 100 贷：固定资产—A设备 300 在建工程 400 借：固定资产清理 20 贷：应交税费——应交营业税 20 借：固定资产——B设备 360
应交税费——应交增值税（进项税额）51 无形资产——专利权 240
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营业外支出 进项51－销项34－营业20＝3 贷：固定资产清理 620
应交税费——应交增值税（销项税额） 34
第八章 资产减值
一、资产减值的范围 计提：借：资产减值损失 账面成本－可变现净值 贷：存货跌价准备 ＝“存货跌价准备”期末余转回：可以，上面反分录 额 结转：借：存货跌价准备 倒挤发生额 贷：主营业务成本 计提：借：资产减值损失 贷：存货跌价准备 预计总成本超过合同总收入转回：完工可以 的差额×（1－完工率） 借：存货跌价准备 贷：主营业务成本 计提：借：资产减值损失 贷：××减值准备 不能够转回 计提：借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备 坏账准备 转回：可以，上面反分录 计提：借：资产减值损失 （或贷）资本公积 贷：可供出售金融资产 转回：债券通过损益转回 股票通过资本公积转回 1.存货跌价准备 2.建造合同 3. 长期股权投资；采用成本模式进行后续计量账面价值－可收回金额 的投资性房地产；固定资＝计提额 产；无形资产；商誉 4. 持有至到期投资和应账面价值－现值 收款项 ＝计提额 5.可供出售金融资产 账面价值－公允价值 ＝计提额
二、可收回金额的计量的基本方法
资产可收回金额的估计,应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
注意问题：预计资产未来现金流量应当考虑的因素：
（1）在预计资产未来现金流量时，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。
（2）预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。
三、资产组的减值 1.资产组的可收回金额
应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
2.资产组减值的会计处理
企业需要预计资产组的可收回金额和计算资产组的账面价值，并将两者进行比较，如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行
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