制度，严惩财务舞弊行为等方面提出了治理财务舞弊的措施。
张勇（2006）等人则认为完善会计、审计准则体系，提高注册会计师的执业水平，增强注册会计师审计独立性是治理财务舞弊的当务之急。
姚斌（2006）则从完善法人治理结构；改善委托——代理契约设计；构建科学合理的权、责、利平衡和激励兼容机制等方面提出了治理财务舞弊的手段。
申旭光（2008）分析了财务舞弊的内容及方式，得出了制定完善公司治理结构、完善的控制制度的执行力度、健全内部审计机构等是防范财务舞弊的重要措施的结论。
吴葛（2010）借鉴企业舞弊三角理论，结合我国特殊的制度背景，发展了经典的企业舞弊三角论，解释了中国上市公司财务报告舞弊的形成机理，为我国财务报告舞弊的综合防范与治理提供有益的政策建议，包括减少诱发上市公司财务报告舞弊的压力因素；消除诱发上市公司财务报告舞弊的机会因素；去除诱发上市公司财务报告舞弊的借口因素三个方面。
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第2章 财务舞弊的理论分析
2.1 相关概念的说明
舞弊通俗的解释即采用欺诈手段做坏事。构成舞弊行为通常包括四个方面，第一，具有主观性，即人为的有计划有目的的欺骗行为；第二，采取欺诈的手段；第三，其目的是为了取得不正当利益；第四，性质违法，即违反相应的法律法规制度和规范等。舞弊的外延很广，本文所指财务舞弊作为其中的一方面，也体现了其四个特征，我国发布的《中国注册会计师审计准则第1141号财务报表审计中对舞弊的考虑》中对“舞弊”的定义是：“被审计单位的管理层、治理层、员工或者第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。美国SASl6：“舞弊指故意编造虚假的财务报告，可能是漏列或错误地反映事项与经济业务的结果；篡改、伪造记录或文件：从记录中或文件中删除重要的信息；记录没有实现的交易；蓄意乱用会计原则以及为管理人员、雇员或第三者的利益随意倾吞资产。财务舞弊主要指舞弊性会计信息失真，其与盈余管理、会计信息失真之间存在联系，但也有一定区别。利润操纵是指企业管理当局采取各种手段，使企业的利润以对自身和（或）企业有利的数字对外披露的行为。利润操纵可能是在会计准则允许的范围内进行的，也可能超出会计准则允许的范围。 盈余管理是指企业管理层在会计准则和会计制度允许的范围内，为实现自身效用或企业价值最大化作出的会计选择，是在公认会计原则的约束下选择最有利的会计政策或控制应计项目，以使报告盈余达到期望水平。从本质上讲，盈余管理显然是一种利润操纵行为，但盈余管理强调在会计准则和会计制度允许的范围内，选择适当的会计政策以寻求有利于己的财务结果。会计信息失真，是指会计信息失去了其真实性这一质量特征，未能真实地反映客观的经济活动，给决策者的相关决策带来不利影响的一种现象，按其是否具有主观性，会计信息失真可分为会计信息的有意造假和会计信息的无意失实。
可见会计信息失真仅是一种结果，即财务舞弊所达到的结果，财务舞弊是盈余管理的一种极端形式，也是利润操纵的一种手段，本文所指财务舞弊，是指为了达到某种目的，有意采取一定手段改变财务信息，导致对外披露的财务状况和公司实际情况不符。
2.2 对国内外相关理论研究的述评
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国外对于财务舞弊问题的研究起步较早，完善成熟的证券市场为国外财务舞弊的研究提供了丰富资料。对于财务舞弊的GONE理论、冰山理论、舞弊三角理论、风险因子理论这四个理论的分析，在三角理论和GONE理论中，强调各因素的共同作用，不分主次；而冰山理论和风险因子理论将舞弊因素分成两个部分，但在本质上都强调了动机、道德、情感等主观因素。相对于我国并不完善的证券市场而言，对影响财务舞弊的客观因素尙有很大的研究空间。国外在财务舞弊治理方面的研究不断深化，为后人的研究积累了丰富研究成果，在实践中发挥着实践指导的作用，对我国的财务舞弊防范具有一定的借鉴价值。但是，由于国外对财务舞弊治理的研究是建立在比较完善的外部经理人市场、独立董事市场的背景下的，而我国目前的经济环境和法律环境较国外相比，其完善程度尚有一定差距，且个别方面具有中国特色，对治理我国上市公司财务舞弊问题仍有一定的局限性。财务舞弊的研究须立足于我国的具体国情进行研究。
相比于国外对于财务舞弊的研究，国内的研究起步较晚，我国对即财务舞弊的相关理论研究己取得了一定的成果，但大多还是局限于对国外相关理论研究的借鉴与引申，在会计信息失真、报表粉饰的治理方面，仅对治理工具进行了简单罗列，对具体的解决途径没有深入的分析，且多集中于公司治理方面的研究，本文认为，要限制财务舞弊的发生，应针对财务舞弊的手法和动机两个方面进行综合治理，应建立有效的制度安排降低其舞弊的动机，对可能的舞弊行为进行有效的防范，并采取合理的措施使财务舞弊的手段无计可施，多角度多方面共同努力，才能遏制目前日益膨胀的舞弊现象。
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第3章 财务舞弊手法分析
3.1 传统财务舞弊手段
3.1.1利用会计政策和会计估计进行财务舞弊
会计政策是公司、企业组织会计核算和编制会计报表所遵循的原则和方法，会计估计是指对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作出的判断。采用不同的会计政策会导致会计报表所反映的财务状况和经营成果产生重大差异；会计估计由于带有很大的主观性，常常有意或无意的改变会计结果。由于同一交易或事项往往有多种可供选择的会计处理方法，而中国的具体会计准则还未涵盖企业核算的方方面面，因此许多上市公司就利用会计政策和会计估计的选择和变更来操纵利润，粉饰经营业绩。
（1）利用资产减值准备调节利润
新会计准则对资产减值准备规定了八项减值准备，计提这八项减值准备的目的在于增加资产价值计量的稳健性和准确性。但是，从近几年来上市公司的舞弊行为来看，这一会计政策在一定程度上已经成为舞弊者们不错的方法。由于减值准备的计提比例由管理层靠主观估计而得出，这种估计就可能会带上某种目的性，企业常常利用资产减值准备将利润储存起来，在合理和需要的时间里释放出来解决问题，还有很多公司利用减值准备可以冲回这一政策，在亏损的年度大量计提减值准备，达到巨额亏损的状态，这样在以后微亏或微利的年度再将已计提的减值准备按照业绩需要转回，实现潜亏变盈利的质的飞跃，为利润操纵提供了巨大的空间。虽然新《企业会计准则》对资产减值准备的冲回作了严格的规定，长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产等长期资产的减值准备一经计提，在以后的会计期间即使价值出现回升，也不得冲减已计提的减值准备，只能在处置相关资产后，再进行会计处理，利用这些减值准备项目调节利润的空间已大大缩小。此规定对上市公司的利润操纵起到了一定的抑制作用，但对原八项减值准备中的除上述项目外的其他项目未做规定，仍留给了某些上市公司按需确认减值损失的空间。
以2003年的南方证券为例，2004年1月，在南方证券被中国证监会接管后，2003年的年报披露中，不同的股东（指上市公司股东）对其计提的减值准备有着很大的差异。
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表3.1对南方证券计提减值准备情况对比 单位：亿元
股票简称 投资余额 减值准备计提 金额 上海汽车 首创股份 东电B股 四川长虹 邯郸钢铁 中原油气 3.96 3.96 2.2 1.3 1.1 0.49 3.96 0.59 1.8 0 0.52 0.27 比例 100% 15% 82% 0 47% 55% 15.16 4.04 6.09 2.4 6.26 5.22 14.55% 9.08% 10.14% 1.84% 8.63% 12.16% 年净利润 净资产收益率
资料来源：黄世忠.财务报表分析.中国财政经济出版社.P96
其中，同为第一大股东的上海汽车和首创股份（均持有10.41%的股份）计提比例相差甚远，前者计提了100%的减值准备，后者的提取了15%的减值准备，而其它的7家上市公司股东同样存在这个问题：东电B股（5.78%）、海王生物（2.03%）、中原油气（1.30%）、邯郸钢铁（2.90%）、分别提取了81.89%、30%、55.04%、22.21%的减值准备，其中邯郸钢铁自2002年提取减值准备累积准备79.27%。可以看出，上海汽车利润充沛，计提100%的减值准备，东电B股2003年盈利能力较好，计提了80%的减值准备，首创股份净资产收益率较低，只计提了15%，不同比例的减值准备，完全是按照各个公司的不同意图而估计出的。
（2）利用借款费用的费用化与资本化做手脚
我国企业会计准则规定，购建固定资产而发生的长期借款费用，在固定资产达到预定可使用状态前所发生的利息费用，予以资本化；与对外投资有关而发生的利息费用，不予以资本化，直接计入当期损益；在筹建期发生的长期利息费用（购建固定资产除外）计入开办费。这样，上市公司就可以通过滥用借款费用的资本化与费用化的处理来进行舞弊调节利润。如果是为了增加当期的利润，企业为了减少费用性支出，通常会把应该费用化处理的利息支出记入资本化的支出，在减少费用的同时增加了企业的资产，从而增加企业当期的利润；如果企业是出于避税或其他方面的考虑，需要减少当期利润时，可以把资本化的支出费用化，这样企业当期的费用增加，必然会伴随着利润的减少。2001年至2003年度，科苑集团存在将未入账借款利息虚构为在建工程的行为，其相关年度报告相应内容均有虚假记载。其中，2001年度，虚增在建工程251万元，少计利息支出251万元；2002年度，虚增在建工程610万元，少计财务费用610万元；2003年度，虚增在建工程583万，
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