动飞行器（silo）”。对于通过单独工具构建的合营安排，各参与方需要进一步评估该单独主体的法律形式、合同安排的条款以及其他相关的事实和情况是否赋予其享有与安排相关资产的权利，并承担与安排相关负债的义务；如果是，则该安排是共同经营；如不是，也就是说，赋予其享有安排的净资产的权利，则该安排是合营企业。
（2）单独工具的法律形式。在确定单独工具存在的情况下，接下来就应分析该单独工具的法律形式。这可以看作是IFRS11对IAS31重大的改变。按IFRS11, 合营安排的参与方应对合营安排的法律形式进行评估，以确定该合营安排给予参与方的是否是对该合营安排净资产的权利。换句话说，参与方应通过对单独工具法律形式的评估，确定其与该单独工具之间是否存在“隔离”机制；如存在，那么合营安排即使出现破产清算的情况，也不会追索到该合营安排的参与方。在我国，如果单独工具是依法设立的有限公司或企业，就能做到这一点；而如果单独工具是依法设立的有限公司或企业以外的组织（如合伙），则因为存在“担责的无限性”而可能难以做到这一点。很明显，具体情况须具体分析。
（3）合同条款。在分析了单独工具的法律形式后，下一步就要分析合营安排的合同条款，以确定这些条款是否表明可以给参与方提供对合营安排净资产的权利。此处隐含的意思是，单独工具的法律形式虽然赋予了各参与方权利，但合营安排的合同条款可能“缓释”了该法律形式，使得单独工具形式上可能赋予参与方对合营安排净资产的权利，但实质上却赋予参与对合营安排资产的权利，并要求其承担对
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负债的义务。这也是IFRS11比IAS31更为合理之处。比如，有两个参与方以公司形式（即单独工具是依法成立的公司）设立了某合营安排。各参与方在该公司中分别拥有50%的所有者权益。该公司能够与该合营安排的参与方或所有者实现破产隔离。也就是，该公司的资产和负债与各参与方的资产和负债不“混”在一起，各有归属。在此情况下，通过单独工具的法律形式赋予各参与方权利和义务的评估表明，各参与方均有权获得合营安排的净资产。但是，各参与方通过合同条款调整（“缓释”或改变）了该公司的“特征”，让各参与方均按约定比例对该公司的资产拥有权益，对该公司的负债承担义务。通过合同条款调整了该公司的特征后，可能导致该公司（或该合营安排）为共同经营，而非合营企业。
（5）其他相关的事实和情况。在经过对单独工具的法律形式和合同条款进行分析评估后，如仍不能确定合营安排是共同经营还是合营企业，则需要进行对其他相关的事实和情况进行评估，以判断合营安排是否给予其参与方享有对该安排资产的权利、承担该安排相应的债务。IFRS11就此认为，某合营安排可能通过单独工具构建，该单独工具的法律形式将参与方和单独工具分离。参与方之间达成的合同条款可能没有明确参与方对资产的权利和对负债的义务，但考虑其他事实和情况，也可以使该合营安排归类为共同经营；而当其他事实和情况赋予参与方享有与安排相关的资产的权利并承担与该安排相关的负债的义务，则可以将该合营安排归类为共同经营。
以上四个方面的分析和评估可以透过源于IFRS11以下流程图五
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概括（通过单独工具构建的合营安排的分类）。
关注5：共同经营参与方的处理
IFRS11对企业如何在财务报表中反映其在共同经营中权益提出了明确要求，主要可概括为：（1）共同经营者应在财务报表中确认与其在共同经营中权益相关的资产（包括共同持有的资产的份额）、负债（包括共同承担的负债的份额）、共同经营产出中所占份额销售后形成的收入、在共同经营产出销售后形成的收入中所占份额、费用（包括共同承担的费用的份额）；（2）上述这些项目的计量和具体会计处
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理遵循相关的国际财务报告准则。IFRS11对共同经营参与方提出的上述会计处理原则，很容易让人提出疑问，即这与IAS31曾要求的比例合并处理原则是否同出一辙？不是。IAS31所要求的比例合并处理原则，作为其中的一种选择，适用于IAS31下合营方对其在“共同控制主体”权益的处理；而在IAS31下分类为“共同控制主体”的合营（安排），在IFRS11下可能不会分类为“共同经营”，这至少说明相关原则的适用情景不再一致。此外，更为主要的差异还有两方面：第一，参与方就共同经营相关的资产、负债、收入和费用所享有的权利和承担的义务（这些在合营安排中通常都有约定），通常不同于参与方在共同经营中拥有的所有者权益（ownership interest）（注：所占权益比例）不同。而IFRS11要求在共同经营中拥有权益的参与方，根据合同安排中约定的参与方在共同经营资产、负债、收入和费用中的份额（或比例），确认相应的资产、负债、收入和费用，而不是根据其在共同经营中所拥有的所有者权益（比例）确认相应的资产、负债、收入和费用。如遇到某种特殊情况正好这两个“比例”一致，则可能出现两种原则下的处理结果相同的情况，而那必是巧合！第二，按IAS31，参与方在共同经营中的拥有的权益份额，须在单独财务报表中确认；如此一来，参与方在单独财务报表所确认的金额，与参与方在合并财务报表中所确认的金额，或参与方采用权益法对投资进行会计处理的结果反映在财务报表上的金额，三者之间不存在差异。关于共同经营情况下参与方的会计处理问题，还会涉及参与方与共同经营之间“顺流”和“逆流”交易（upstream and downstream transactions）的处理。
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IFRS11认为，作为共同经营者的主体与共同经营之间进行的交易（如出售或投入资产），类似于主体与共同经营的其他参与方之间进行的交易，因而该共同经营者仅应确认交易产生的归属于共同经营中其他参与方损益之份额；而当有证据表明向共同经营出售或投入资产的可变现净值下降，或这些资产发生减值损失，作为共同经营者主体应全额确认这些损失。此外，作为共同经营者的主体从共同经营购入资产时，在该资产向第三方转售之前，作为共同经营者的主体不能确认其分享的该交易产生的损益份额；而当有证据表明所购入资产的可变现净值下降，或这些资产发生减值损失，作为共同经营者的主体应确认其在这些损失中的份额。
关注6：合营企业参与方的处理
按IFRS11的要求，作为合营企业的参与方（也可称作投资者）不能再按IAS31那样，允许投资者在比例合并法和权益法之间任选其一对其在合营企业中的权益进行会计处理。这就解决了IAS31中存在的“主体对共同控制主体中的权益的会计处理拥有选择权”这个问题。理论上讲，比例合并法虽有一定的合理性，但确实也存在一定的逻辑缺陷。但是，IFRS11之所以摒弃比例合并法，很大程度上也是为了与美国相关财务会计准则协调；问题是，现行美国相关财务报告准则尚没有完全与IFRS11“一致”起来，未来发展不好预料！主体在合并财务报表中采用权益法核算对外股权投资所应遵循的国际财务报告准则，是IAS28“在联营企业和合营企业中的投资”（2011年）。这里有一点需要注意，按IAS28，作为IFRS11下的合营企业的合营方，也就是合营
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