对核算体系的设计，例如作业划分动因选择最有发言权的是生产物流等业务部门，使用成本信息的是销售部门、管理层，把作业成本法变成现实的是一线业务人员、统计人员和财务成本核算人员，这其中也少不了信息部门的大力支持；所以，作业成本法项目作为成本体系的改进往往涉及企业的方方面面，涉及到基层几乎每一个人的工作以及对每一个人利益的划分，因此会遇到很多的阻力，任何一个环节工作不到位都可能导致项目中止，对于企业来说，不亚于一场变革，这是实施作业成本法的最大难点。
（3）传统的成本核算观念难以突破。一般企业现有的成本核算主要是为财务会计服务的，财务会计的一些准则制约了成本核算体系的改进；传统的观念会制约作业成本核算体系设计。
（4）作业成本法实施项目周期较长，参与人员往往会失去信心。作业成本法核算体系的设计阶段可能会持续一段时间，参与人员在比较长时间投入之后如果没有看到结果，或者看不到可能的对企业的价值，就会产生种种疑问，疲劳作战又未见战果，常会失去参与兴趣和热情。
（5）财务会计人员素质不高。长期以来，企业会计人员习惯按照会计制度的有关规定，采用固定的模式来进行会计处理，从而十分缺乏职业判断能力。既掌握会计专业知识，又懂相应的管理知识及计算机应用技术的复合型会计人员少之又少。而作业成本计算是一种较为复杂的成本计算方法，它不仅需要现代化手段的技术支持，更需要高素质的会计人员，否则，就很难保证其有效的实施和理想的效果，甚至会适得其反。
3.3 作业成本法在我国应用的可行性
作业成本法是高新技术生产制造系统和先进会计核算系统的产物。而我国目前仍以劳动密集型企业居多，使ABC的广泛应用存在许多制约条件，但这并不能否认在我国一些先进企业应用作业成本法的可能。近年来,随着我国电子技术的加速发展，我国大中型企业的现代化水平逐步提高。先进的生产技术带来了管理观念和管理技术的巨大变革。因此有诸多因素可以为ABC在我国的应用提供可行性支持[10]。
（1）我国的高科技企业、先进制造企业和服务企业等逐渐增多。这些企业的间接费用较高，可以为作业成本法的普及提供更大的优势。同时，通过引进国外先进技术和我国自主研究开发，企业的技术投入和生产水平迅速提高，企业降低成本的重点也已经从减少直接材料和人工支出转向过高的间接费用,这也为ABC的进一步发展提供了空间。
（2）我国企业的成本管理意识和管理水平不断提高。随着市场经济体制和现代企业制度的不断完善，市场竞争日益激烈，企业生存意识、效益意识和管理意识日益增强。很多企业将全面质量管理、适时制生产方式等先进的管理方法与企业自身情况相结合，创建出独具特色的管理体系，并通过加大技术投入、提高内部工作效率、降低存货等途径全面提高了管理水平。这些有利于企业主动接受ABC观念并积极采用ABC核算。
（3）随着我国市场经济的不断发展和物质生活的极大改善，市场需求也日益多样化和个性化。此时原有的产品成本计算方法已不能满足变化后经营管理的要求，迫切需要先进的产品成本核算方法及业绩评价体系的出现，而作业成本法能够很好地满足管理层对这方面的要求,这使得ABC的应用具备了存在的基础[11]。
（4）作业成本法与传统成本法不同之处主要在于采用多元化的间接费用分配标准，而多元化间接费用分配标准要求庞大的计算工作量。近年来，我国会计电算化工作已取得迅速发展，电子计算技术和信息处理技术的发展应用,使得大公司摆脱了原来各部门、各分公司之间资源相互切割的问题，实现
了数据共享，加快了信息的传输，为实行多元化间接费用分配标准的ABC奠定了坚实的技术基础。 （5）作业成本法是一种较为复杂的成本计算方法，它既需要现代化技术支持，更需要高素质的会计队伍。目前，随着电算化会计和企业信息系统在我国逐步推广，且我国对会计教育的日益重视，既掌握会计专业知识，又懂相关管理知识及计算机应用的复合型人才逐步增多，企业会计人员职业判断能力逐步增加，这就为ABC的应用和推广提供了人才保证。 3.4 我国运用作业成本法的实施建议
尽管如此，如何立足于我国国情，引进、应用和研究作业成本制度，对我国理论和实际工作者来说，仍然任重而道远。针对我国成本核算状况，提出几点运用ABC的实施建议：
（1）政府要积极推动,创造有利条件。企业行为受所处社会环境影响,政府应为企业推行作业成本法创造良好的社会环境,可以通过会计准则的制定加以引导,加强正面宣传,给实施企业以资金和技术的引进方面的扶持,从财税政策上给他们以优惠,充分调
动企业应用作业成本法的积极性。同时组织各方面力量,加强对国外作业成本法理论和实践应用的研究,结合我国国情和企业实际,探索出适用于中国企业实践的作业成本法模式,加以推广[12]。 （2）由点到面,逐步推广。受社会经济环境和技术条件等的制约,现阶段在我国全面实施ABC的条件还不成熟,但可以在一些自动化程度较高、管理水平较好的先进企业率先应用,待条件成熟后再逐步推广。建立不同行业的应用模式,以便于推广和应用示范模式的介绍,便于人们的学习、理解和应用,更有利于管理能力较差的我国财会人员按图索骥掌握作业成本会计的精髓。应用模式应按行业建立,例如,产品生产企业、软件开发企业、交通运输企业、商品批发零售企业、医疗卫生企业等。通过这种方式既可以缩短人们认识、理解的时间,又可以加快应用操作的步伐。
（3）成立咨询组织和开发ABC软件。成立咨询组织以便解决作业成本法在实施过程中遇到的问题。作业成本法的理论只有一种，但它与企业的实际情况相结合就会产生数百种解决方法。每一个企业的情况不同，遇到的问题也不同，在我国素质人员偏低的情况下，有必要借助专业人士的智慧来解决一些突发的问题。当前，财务软件在中国的普及率越来越高，实施作业成本法要处理作业成本数据与原有财务软件的衔接问题。开发ABC软件不仅有助于解决此类问题，而且有助于ABC的推广应用。 （4）企业推行ABC要结合自身的实际情况。在企业中是否实施、在多大范围内实施作业成本法，需要企业进行“成本—效益”分析。因为若企业的制造费用只占成本一小部分，或者信息收集和处理系统需要付出很大代价，或同时生产多种产品时是按照生产线安排，则运用ABC能产生的价值并不比传统成本法更大。在具体应用时还要结合企业自身生产流程和经营环境特点,明确应用的具体目的。ABC在各国企业运用的经验告诉我们,并不是任何企业都适合运用ABC[13]。
（5）作业成本法是全员工程，其成本核算体系设计、基础数据收集以及改善行动都需要全员参与。要实施ABC系统,仅仅有先进的会计系统还不够,更重要的是要有高素质的会计队伍,以保证原始数据的准确性、信息处理的高效性和ABC管理的严格性；否则,如果各个作业中心提供了失真数据,或者人浮于事、作风散漫,ABC就会弄巧成拙。实施ABC必须在企业内部从上到下形成共识，特别是要取得企业高层领导的认可和支持，做好全员的培训工作，提高其成本意识，避免和消除无效作业，消除实施过程中各种人为因素的阻力，以降低成本和提高效率。加之我国会计队伍整体素质不高的事实,所以企业必须结合自身会计人员培训的实际情况确定如何具体设置ABC系统[14]。 4 雄力集团公司运用作业成本的实例分析 4.1 公司背景及问题提出
雄力集团成立于1996年，是由佛山市顺德区雄力电缆有限公司、广东雄力双利电缆有限公司、佛山市雄力电缆有限公司，三家以电线电缆制造为主业的股份公司进行强强联合，合资组建的大型电线电缆制造企业。公司拥有总资产5亿多元，占地面积20万平方米，员工600多人，公司先后被评为民营科技企业，质量管理先时企业，企业通过强硬的技术力量、优良的产品质量，先后取得了ISO9000、ISO14000国际质量认证；全国工业品生产许可证；国家强制性3C认证，产品并由中国人民保险公司质量承保，并于2002年2005年被评为广东省名牌产品称号，2005年被评为国家免检波产品，2006年被评为广东省著名商标。被广电、湖电指定为城网、农网供应商之一。公司先后引进了国内外先进的成套电线电缆生产及检测设备，设备总量达300台（套），生产及检测设备达到了国际先进水平，公司的装备能力已处于国内同行业领先水平。
佛山市顺德区雄力电缆有限公司主要生产电源开关，企业产品种类繁多，生产自动化程度较高。在20世纪90年代，产品供不应求，虽然没有严格的成本控制，但是盈利率一直很高。1999年之后竞争逐渐激烈，单价逼近了成本，公司坚持所接受的定单价格必须高于产品成本价，以保证赢利，但是公司连续多年亏损或利润率接近于0。由于公司不存在资源浪费或账务虚假现象，高层管理人员始终找不出亏损的原因。
后来，经某教授深入调查后发现该公司生产自动化程度很高，并且会计核算系统也很先进，企业的生产特点为品种多、数量大、成本不易精确核算(其年总生产品种约6000种，月总生产型号30多个，每月总生产数量多达2千万件)，于是建议该公司使用“作业成本法”代替“制造成本法”。 4.2 作业成本法在雄力公司的实际应用： 本公司实施的作业成本法包括以下三个步骤： （1）确认主要作业，明确作业中心
作业是企业内与产品相关或对产品有影响的相似的活动。企业的作业可能多达数百种，通常应该对企业的重点作业进行分析。结合本公司产品的生产特点，可以划分出备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种主要作业。其中，备料作业的制造成本主要是直接材料消耗成本;液压作业的制造成本主要是电力和机器占用的成本;喷漆作业的成本大多为与产品外观文字、图案相关的颜料、人工、喷绘机器等的成本与费用:加盐作业的制造成本则主要为电仪器的费用;生产制造作业成本主要是直接人工，与制造成本法下相似。各项制造成本先后被归集到这六项作业中。
对于固定资产消耗造成的间接成本(折旧费用)，不再单独作为一个作业中心，而是分摊到各个具体作业的成本中(如液压作业的机器占用成本等)。原因有两点:第一，由于本企业自动化程度很高，不能以生产工时来分配折旧费(折旧费是间接费用之一)，而应该用产品消耗固定资产的作中数量作为标准(如厂房、机器占用时间等);但是，固定资产使用年限本身就需要估计，因而对所谓“固定资产类作业”的成本比较难以把握。第二，其他的作业活动多数都使用了某一类具体的固定资产(液压、喷漆、加盐和检查等作业都使用了相关的机器)，因而这些作业成本已经包含了相应的折旧费。所以，无需对固定资产折旧单独认定为一种作业。 （2）选择成本动因，设立成本库
根据企业自身的特点，在雄力公司备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六项主要作业中，成本动因各自选择如下:
备料作业：该作业耗用标准的设定都是以重量为依据，因为，材料构成了产品主体，导致该作业消耗成本与该作业产品的重量呈正比例关系。所以应该选择产品的重量作为该作业的成本动因。
液压作业：该作业的成本主要表现为对电力的消耗和机器的占用，这主要与产品消耗该作业的时间有关.因此，应该选择液压小时作为该作业的成本动因.
喷漆作业：从工艺特点来看，该作业主要与喷漆的道数有关，因此，应该选择喷漆道数作为该作业的成本动因。
加盐作业：该作业的成本主要为电离过程中的电力消耗、工业盐的消耗和机器的占用，随着加盐的次数增加，因此，应该选择每批产品的加盐批次作为该作业的成本动因。
检查作业：该作业以人工和仪器为主，而该公司的工资以绩效时间为基础，仪器也以使用时间做依据，因此，应该选择检查小时作为该作业的成本动因。
生产制造作业：该作业主要指车间直接生产工人的生产活动，其成本以人工费用为主，与工时呈正比例关系，故选择直接工时作为该作业的成本动因。
某一成本库(作业中心)耗用的可归集的总成本，除以该成本库对应的总作业量，即该作业的分配率。其意义和作用类似于制造成本法的制造费用分配率，只不过它只代表某类作业的成本分配率。各成本库的作业总成本和作业分配率如表4.1所示[15]。各个成本库有了自己的分配率，虽然加大了核算工作量，但是本企业拥有先进的会计核算系统，实现复杂而准确的计算，仍然是可行的。 （3）最终产品的成本分配
某类作业成本的分配方法为:某产品应分配的某类作业成本i=该类作业成本分配率x该产品消耗的该类作业量。如表4.1中每单位A产品分配的备料作业i=0.007177×2.3=0.0165071(元),A产品分配的其他作业的成本计算方法相同。
该产品应分配的全部作业成本=∑i，如表4.1中[15]:
A产品单位作业成本=∑i =0.0165071+13.10227708+0.0039803+1.89333+0.08543+0.113269 ≈15.2148(元)
表4.1 与A型号产品相关的各项作业部门成本、分配率及单位产品各项作业成本一览表 单位：元 备料 液压 喷漆 加盐 检查 生产工人
制造成本a 63826.59 59673827.55 65324.23 2627.23 2663.52 2893.56 成本动因 产品（用料）总量 液压小时 刷漆道数 加盐批次 检查小时 直接工时 总动因量b 8892654.2 59663456.7 86953642 2914 196403 53645.21
分配率＝a/b① 0.007177 1.00017382 0.000751 0.901588 0.013561 0.053931 耗用作业量② 2.3 13.1 5.3 2.1 6.3 2.1
分配成本i=①×② 0.0165071 13.1022771 0.0039803 1.89333 0.08543 0.11326 资料来源: http://www.51lw.com/html/manage/chengbenguanli_61/603.html,编制而成. 4.3 作业成本法与制造成本法下产品成本计算的比较 4.3.1 制造成本法下产品成本的计算
间接成本的分配方法中，生产工人工时比例法最具有代表性。表4.1中的成本项目，在制造成本法下按工时总额分配，需将液压、喷漆、加盐、检查统一计入间接成本(即制造费用)，间接成本总额＝59673827.55＋65324.23＋2627.23＋2663.52 ＝59744442.53（元）
由表4.1知生产工时总数为53645.27工时，
则间接成本分配率=59744442.53/53645.27=1113.695(元/工时)
由表4.1可知，每单位A型号产品耗用2.1工时，则单位A产品分配的间接成本为=1113.695×2.1=2338.758(元)，从表4.1看出，产品重量主要由备料重量构成，所以备料的成本基本上可以代表直接材料成本，则每单位A产品的直接材料费为0.0165071元。而直接人工费为0.1132698元，则每单位A产品制造成本=应负担的间接成本十应负担的直接材料+应负担的直接人工=2338.758+0.0165071+0.1132698=2338.888(元) 4.3.2 作业成本法与制造成本法下产品成本计算的比较
可以看出，作业成本法下A型号产品的单位成本为15.1248元，而制造成本法下A产品的单位成本为2338.88元。为什么会有这么大的差别呢?其主要原因在于两种方法对间接费用的分配不同:制造成本法把每单位产品耗用的某一项成本标准(如工时比率)，当成了对所有的间接费用(如备料、液压、喷漆、加盐、检查等)进行分配的比率，而实际上，产品分别耗用各种费用所占各种费用总额的比例，不可能仅仅用工时比例这样的单一指标来代表。制造成本法造成的结果是，高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本，体现在如表4.2和表4.3[15]:
表4.2 单位产品传统成本法下为亏损，但在作业成本法中为点利的产品调查表 单位:元
型号 市场单价 传统成本法 作业成本法 生产数量 单位成本 单位利润 单位成本 单位利润 7 0.23 385000 0.3234 -0.0934 0.102 0.128 8 0.06 450000 0.1407 -0.0807 0.012 0.048 9 0.24 42400 0.4636 -0.2236 0.185 0.055 资料来源:同表4.1
表4.3 单位产品在传统成本法为盈利，但在作业成本法中为亏损的产品调查表 单位:元
型号 市场单价 传统成本法 作业成本法 生产数量 单位成本 单位利润 单位成本 单位利润 10 0.041 255 0.023 0.018 0.95 -0.909 11 0.18 301 0.03 0.15 0.45 -0.27 12 0.05 103 0.041 0.009 0.23 -0.18 13 0.044 1519 0.039 0.005 0.05 -0.006 14 0.12 1346 0.074 0.046 0.21 -0.09 15 0.15 465 0.01 0.14 0.19 -0.04 资料来源:同表4.1
对于表4.2中的高产量产品，本来是赢利的，尤其在单价很低时(如7、8型号的产品)，实际利润(如0:128元、0.048元)所代表的赢利率还是很高的，但是在传统法下，企业误以为是亏损的，错误地拒绝了定单，丧失了市场机会，在竞争十分激烈的买方市场下，非常可借。而表4.3中的低产量产品，实际上是亏损的，尤其是在单价很低时，亏损额所代表的亏损率是难以容忍的(如10号产品，市场单价才0.041元，可亏损额就达0.909元)，但是在传统成本法下，企业误以为是赢利的，错误地接受了定单.这就造成了利润报告的严重失真，出现“定单单价”都高于‘单位成本’，但最终却亏损”这一现象也就不奇怪了。